“营改增”背景下混合销售行为税务处理方法的变化

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“营改增”背景下混合销售行为税务处理方法的变化一、混合销售行为的税收意义　　混合销售行为是税法上的一个特定概念，它是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非增值税（即营业税）应税劳务（指属于营业税征税范围的劳务活动），并且所涉及的应税货物和应税劳务是为了完成同一项经济业务而发生的，二者在业务链条上处于前后接力式的一条龙式服务，存在着紧密相连的从属关系或者因果关系。　　由于在同一项销售行为中混合着两类性质不同的经营项目（一类是货物，一类是劳务），而且这两种不同的经营项目属于不同的应税范围（一个属于增值税应税范围，一个属营业税应税范围），如果按理论对这两种不同的应税行为分别征收增值税和营业税，不论对企业会计核算还是税收征纳双方来说都带来管理上的困难和操作上的不便，于是税法从简化税制和利于征管出发，对混合销售行为规定了不同于常规的特别税务处理办法，即对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，均视为销售货物，缴纳增值税；对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税，而缴纳营业税。　　增值税混合销售行为相比分别征收来说税负增加，营业税混合销售行为相比分别征收税负有所减少。企业为了防范税收风险，减少税负，就要正确判断所涉及的销售是否属于混合销售行为。　　二、混合销售行为的判定标准　　税法对混合销售行为的界定比较粗略，而现实生活中的销售行为是错综复杂的。为了帮助企业更准确的判断混合销售行为，我们从混合销售行为的定义中总结出四个要点，依据这四个要点就能判断一项销售行为是否是混合销售。　　第一、一项销售行为中所涉及的两个应税项目（货物或劳务）是否由同一个主体提供，由同一个主体提供，则是混合销售行为，否则就不是；　　第二、这两个应税行为是否为同一个客体服务，如都是针对同一个客体服务，就是混合销售行为，否则就不是；　　第三、这两个应税行为本身有没有直接从属或因果关系，如存在这种关系，则是混合销售行为，否则就不是；　　第四、这两个应税行为是否分别属于增值税和营业税这两个不同的应税范围，如分别属于这两个不同的应税范围，就是混合销售行为，否则就不是。　　对一项混合销售行为来说，这四个条件要同时满足，如果缺少其中的任何一条，就不是混合销售行为了。在这四个条件中，第一、第二个条件容易理解且好判断，第三、四个条件就容易混淆。如一家汽车厂对销售出去的汽车进行有偿维修，就不是混合销售行为，因为在这项销售行为中所涉及的两个应税项目是属于同一个应税范围（增值税），不满足四个条件中的第四点，所以只能作为兼营同一个税种的不同应税项目来处理。而报刊亭既卖报纸杂志，又经营公用电话业务，也不是混合销售行为，因为这两个业务没有必然的联系，更不用说有从属关系了，它们是兼营不同税种的两个兼营行为。　　三、营改增后混合销售行为税务处理的变化　　营改增后，即从2012年1月1日起，我国开始在部分地区实行营改增试点，首期纳入试点的行业包括交通运输业（铁道运输除外）和部分现代服务业（6个），即所谓的“6+1”模式。从2013年8月1日起开始在全国范围试点，并在部分现代服务业中加入广播影视服务；从2014年1月1日起，铁道运输和邮政业也加入试点行业，2014年6月1日起，电信业也加入试点行业。至此，营改增的试点行业中包括了所有的交通运输业和邮电通讯业以及服务业中的部分现代服务业，使试点行业也从“6+1”模式扩展到“7+2”模式。由于营业税改征增值税的改革试点，使原来征收营业税的“7+2”行业现在要变成征收增值税，这对既涉及营业税应税劳务又涉及增值税货物销售的混合销售行为的税务处理方法带来一些变化，需要及时进行梳理研究，以便使税收征纳的实践能够随着政策的变化而变化。下面从营改增的试点行业入手，来探讨营改增后混合销售行为税务处理方法的变化。　　（一）涉及交通运输业的混合销售行为的税务处理方法变化　　从事经营活动的主体资格把混合销售行为分为增值税混合销售行为和营业税混合销售行为，两种混合销售行为的税务处理方法是不同的，前者一并征收增值税，后者则一并征收营业税。营改增后，部分营业税应税项目改为征收增值税，这一变化对上述两种混合销售行为的税务处理方法都有影响，其中涉及交通运输业的最为显著，下面分别阐述。　　1.对增值税混合销售行为的影响　　营改增前，涉及交通运输业的增值税混合销售行为一般是“销售货物并负责运输”这种模式，由于其主体资格是工、商企业，所以二者一并征收增值税。营改增后，交通运输业也纳入增值税的征收范围，从而使这种模式的销售不再符合混合销售行为的概念（不满足混合销售行为的第四个要件，即两种行为要分属增值税和营业税两种不同的应税范围，而现在，这两种行为都属于征收增值税），所以就不是混合销售行为了，而是属于兼有不同税率的销售货物、提供应税劳务的混业经营了。因此应按兼营行为的税务处理规定进行处理。因销售货物的增值税税率是17%或13%，交通运输业的增值税试点税率是11%，两种行为的税率不同，企业应进行分别核算，分别以各自的税率计征增值税，不分别核算的，从高适用税率。　　例1：光华公司（增值税一般纳税人）的主营业务是为汽车生产厂家设计、制造、安装专用生产设备，自行提供运输并负责安装，但本身没有建筑安装施工资质。其年主营业务收入（以下均为含税收入）1200万元。其中设计收入为360万元，占收入总额的30%；设备销售收入624万元，占收入总额的52%；运输收入72万元，占收入总额的6%；安装收入144万元，占收入总额的12%。因年货物销售额达50%以上，属于以生产销售货物为主的企业，其主营业务收入按混合销售行为计算缴纳增值税。年购进原材料等取得进项税额为43.5万元，其中属于设计安装的进项税额为2.1万元，属于运输的进项税额为2万元。光华公司应纳税额的计算为：　　当期 销项税额=﹝360÷（1+6%）×6%﹞+﹝624÷（1+17%）×17%﹞+﹝72÷（1+11%）×11%﹞=118.19（万元）　　当期进项税额=43.5（万元）　　当期应纳增值税=118.19-43.5=74.69（万元）　　当期应纳营业税=144×3%=4.32（万元）　　2.对营业税混合销售行为的影响　　营改增前，涉及交通运输业的营业税混合销售行为一般也是“销售货物并负责运输”这种模式，但由于其主体资格是主营交通运输业的服务行业，所以二者一并征收营业税。营改增后，交通运输业也纳入增值税的征收范围，此种模式也不再属于混合销售行为了，同样是属于兼营同一税种不同应税项目的混业经营行为，所以应分别核算，分别征收增值税和营业税，不分别核算或核算不清的，则从高适用税率。　　例2：假设上述光华公司的年收入总额中设计收入为624万元，占52%，而设备销售收入为360万元，占30%，其他条件不变，则该企业就因年应税劳务营业额达50%以上，不再属于以生产销售货物为主的企业，而成为以设计服务为主的服务型企业。　　营改增之后，其应纳税额的计算就与例1完全相同。即：　　当期应纳增值税=﹛﹝360÷（1+6%）×6%﹞+﹝624÷（1+17%）×17%﹞+﹝72÷（1+11%）×11%﹞﹜-43.5=74.69（万元）　　当期应纳营业税=144×3%=4.32（万元）　　（二）涉及邮电通讯业的混合销售行为的税务处理方法的变化　　涉及邮电通讯业的增值税混合销售行为一般是“销售通讯设备并提供电信服务”和“销售集邮商品并提供邮政服务”这种模式。营改增前，由于其主体资格是属于服务业，所以一并征收营业税。营改增后，由于邮电通讯业也纳入增值税的征收范围，从而使这种模式的销售不再符合混合销售行为的概念特征，所以就不是混合销售行为了，而是属于兼营同一种税不同税率的销售货物、提供应税劳务的混业经营行为。其税务处理应与涉及交通运输业的混合销售行为的税务处理方法相同，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率。　　（三）涉及部分现代服务业的混合销售行为的税务处理方法的变化　　部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。营改增前，这些现代服务业大多属于营业税税目中“服务业”中的其他服务业，适用5%的税率。涉及到这些服务业的混合销售行为既有增值税混合销售行为，也有营业税混合销售行为，还有建筑业混合销售行为。其混合销售行为的一般模式是“销售货物并针对该货物提供这些相应的服务”，并根据其主体资格来决定其税务处理方法是属于增值税混合销售行为还是营业税混合销售行为，抑或是建筑业混合销售行为。　　营改增后，由于这些相应的现代服务业均纳入了增值税的征税范围，也使得这种模式的销售行为不再符合混合销售行为的特征，所以就不属于混合销售行为了，而是属于兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的混业经营行为。按照混业经营行为的税务处理规定，纳税人应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。如“销售电脑并负责技术咨询和培训”的业务，在营改增前属于混合销售行为，营改增后则成为混业经营行为了。　　四、研判混合销售行为应避免的几个误区　　（一）混合销售行为所涉及的只是增值税的应税货物而不是增值税的所有应税项目　　目前关于混合销售行为的论述中存在一个概念不清的问题，即混合销售行为是针对增值税的“所有应税项目”。把混合销售行为说成是：一项销售行为既涉及增值税应税项目，又涉及营业税应税项目。显然这种表述是错误的。虽然表述中只是两个字的差距，但由此却会导致实务操作中的巨大差异。因为如果仅是针对增值税的应税货物，意味着加工、修理修配劳务和营改增的应税劳务（即7+2行业）都不能构成混合销售行为的要件。对诸如“修理安装的生产线”这类既涉及增值税的应税项目（修理修配业务），又涉及营业税应税项目（安装业务），且两个应税项目之间有因果关系的行为就不能作为混合销售行为处理，因为它没有涉及到货物，而应作为兼营行为处理。而如果混合销售行为针对的是增值税的全部应税项目，则意味着加工、修理修配劳务和营改增的应税劳务（即7+2行业）都属于混合销售行为的构成要件，则诸如“修理安装的生产线”这类业务就应按混合销售行为的税务处理方法处理。而目前的税收法规中却并没有对此进行专门的解释，造成实际运用中的混乱现象。建议有关部门出台专门的文件，对此进行界定，以避免产生歧义，影响税收征纳。　　（二）混合销售行为由国家税务总局所属主管税务机关认定而不需纳税人自己判断　　在2009年之前，《增值税暂行条例》规定，一项销售行为是否属于混合销售行为，由主管税务机关确定。也就是说，纳税人不用自己判断，由国家税务总局所属征收机关界定。这样纳税人就不用承担由此判断而产生的税务风险。但2009年重新修订的《增值税暂行条例》却去消了这一规定，也就是说一项销售行为是否属于混合销售行为，要纳税人自己判断，这样就要求纳税人加强对税法的学习与理解，才能正确判断混合销售行为，以避免在实际操作中税收风险的发生。　　（三）混合销售行为针对是营业税的全部应税项目而不是只针对营业税的应税劳务，即包括销售不动产和转让无形资产　　这种情况与增值税面临的情况一样，在实际业务操作中造很大混乱。如果针对的是营业税的全部应税项目，也就是包括销售不动产和转让无形资产，则对诸如“销售不动产并送家具”之类的行为应视为混合销售行为处理，如果仅针对的是营业税的应税劳务，即不包括销售不动产和转让无形资产，则对此类行为应视为兼营行为处理。所以建议国家税务总局也应出台相关解释性法规，对此类模糊概念进行界定，以指导税务实际操作业务的准确进行，维护国家和纳税人的权益。　　作者单位：湖州职业技术学院