合并商誉减值测试计量的比较研究

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1、孙芳城罗据（亟庆工学院财会研究与开发中心/会计学院逐庆400050）摘耍：财政部新颁布的《企业会计准则第8号一资产减值》，首次对合并商誉的减值测试作出了相关的规定。合并商誉减值的计戢取决于三个关键因素：减值测试的测试单元.减值测试的计戢基础以及减值测试的测试方法。本文拟结合合并商誉的特点■将我国准则与国际会计准则委员会以及美国关于这方面的相关规定进行比较，并提出我们的建议。关键词：合并商誉减值测试测试单元一、合并商巻减值测试的测试单元的比较（一）准则的规定国际会计准则、美国会计准则及我国会计准则，对此都作出了

2、规定：（I）IASC——现金产出单元。国际会计准则第36空资产减值》中规定：现金产出单元是指从持续使用中产牛的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合产生的现金流入的最小的资产组合。判断现金产出单元的主要依据是能否独立产生现金流。（2）FASB——报告单元。美国财务会计准则142号《商誉和其他无形资产》规定：报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层I収即组成部分）。它应符合下列条件：独立核算的经济主体，出具财务报告，经营成果需考核八3）中国——资产组或资产组组合。最新颁布傲企业会计准则第8号——资产减值》引尺

3、资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流呈的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减侑损失。资产组是指企业可以认定的战小资产组合。关于资产组的认定，应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。（二）比较与启示这三个确认标准相互之间存在着交集，但又各不相同。我国关于资产组的定义与认定标准似乎与IASC右异曲同工之妙，都是可认定的最小组合，都是以是否独立产生现金流为标准，相关的资产组和资产组组合都不应当大于按照分部旅告所决定的主耍分部或者次耍分部。但是这个

4、定义有它的不足之处，虽然准则规定在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处趕的决策方式等，但是它并没有对商誉减值能够“下推”到什么层次作出限制，这就绍实际操作中带来了困难，什么范用的企业资产组合才符佇故小”的可辨认资产组合的条件，如何确定资产组或现金产出单元，这彳分抽象。与IASC相比，美国的报告单元要显得直观和易于确定一些，它不仅给出了报告单元定义.指出了报告单元应符合的条件也同时对商誉减值的“下推”层次作出了限制即低于经营分部的水平）。但是仔细分析会发现，报告单元的内

5、涵远远大于IASC用指的现金产出单元cIASC所指'商誉所屈现金产出单元”是商誉所屈故小的现金产出单元，而报告单元却不-•定是产牛的现金流昼独立于其他报告单元产生的现金流呈的最小的报告单元。换句话讲，即如呆按照'报告单元”计量商誉没有发生减值损失，按照LASC所指’商誉所屈现金产出单元”计量商誉就有可能发生减值损失。笔者认为，针对合并商誉的减值测试，必须要考虑合并商誉矗特点。合并商誉产生于企业间的并购，它是企业报告通常反映的信息之一。所以，商誉的减值测试，必须与企业的报告体系保持密切的联系。美国关于报告单元的

6、规定就是与企业的报告体系一脉相承。而且美国对商誉减值的'下推”层次的明确规定也减轻了实惋操作的困难。这就给我们一个启示，我国准则若要加强商誉减值测试在实务中的操作性，就必须结合企业报告的层次％r资产组”値进一步有针对性的规啟主要是对商咨减值'下推”层次的规定），确定资产组和资产组组合在商誉中运用的具体选择范围，这样才符合合并商誉计最的要求。二、合并商誉减值测试的测试计量基础比较（一）准则的规定国际会计准则、美国会计准则及我国的会计准则的规定是：（1）IASC——现金产出单元的可收回金额和账血金额孰低oIASC

7、是以比较现金产Lb单元的可收冋金额和账面金额来判断是否减值。其中，可收冋金额是指资产或现金产出单元的公允价值减出售费用和使用价值Z间的较高者。如杲资产的公允价值减出伟费用高于使用价值•可收回金额叩为公允价值减出售贵用；反之亦然。IASC同时也对公允价值减出伟费用和使用价值做了详细的规定。确定资产或现金产出单•元的公允价值减出伟费用矗方法冇三种：依抵正常交易中的合同协议价；活跃市场交易价减去处置费用；同行业类似资产交易价。使用价值是指预期从资产的抽续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未來现金流量的现值。计算

8、资产使丿IJ价值时应反映以下因素：一是主体预期从资产”収得的未来现金流呈的估计；二是那些未来现金流臺的金额或时间的可能变化的预期；三是当期市场无粉线利率反映货币的时间饴值；四是承担资产中包含的不确农性的价格；五是其他因素，例如市场参与者反映在主体预期从资产中取得的未来现金流星的定价中作者简介：孙芳城1963-）,男，福建宇徳人，重庆工学院财会研究与开发中心教授罗損1982-）,女•重庆市人•東庆工学