【经管励志】如何进行税务筹划

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纳税筹划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的，在税法所允许的范围内，对企业的经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。分析上述概念，可以看出纳税筹划有以下两个特点：◆明确表示了纳税筹划的目的。纳税筹划是为了同时达到两个目的：减轻税收负担和实现税收零风险。如果企业开展纳税筹划活动后，没有减轻税收负担，那幺其纳税筹划是失败的；但是，如果企业在减轻税收负担的同时，税收风险却大幅度提升，其纳税筹划活动同样不能成功。◆体现了纳税筹划的手段。纳税筹划需要企业在税法所允许的范围内，通过对经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先的合理安排。很显然，纳税筹划是企业的一个最基本的经济行为。 2.纳税筹划的意义纳税筹划究竟能给企业带来什幺效益呢？从纳税筹划的概念中可以看出：短期内，企业进行纳税筹划的目的是通过对经营活动的安排，减少交税，节约成本支出，以提高企业的经济效益；从长期来看，企业自觉地把税法的各种要求贯彻到其各项经营活动之中，使得企业的纳税观念、守法意识都得到强化。因此，无论从长期还是从短期来看，企业进行纳税筹划都是很有意义的。 【自检】如果2002年某企业交税1，000万元，纳税筹划以后缴纳800万元，你认为这一定能说明该企业的纳税筹划是成功的吗？@___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________见参考答案1－1 3.减轻税收负担的含义减轻税收负担包括3层含义：◆绝对减少税负绝对减少税负表现为税收负担额的直接减少。例如，企业去年交税1，000万元，今年纳税筹划以后交税800万元，其直接减少税负就是200万元。◆相对减少税负相对减少税负需要把纳税额与企业的各项经营业绩挂钩。例如，如果某企业今年的销售额比去年有了相当大的提高，在这种情况下，绝对数的减少并不能完全反映纳税筹划的效果。所以，通常以税收负担率来衡量是否相对减少了税负。13 税收负担率，是指宏观的税收负担率。转化宏观税收负担率，使企业利用税收负担率来分析税收负担问题，具有实际意义。计算方法是用企业当年应纳各项税款的总额（不包括个人所得税）除以企业当年实现的各项销售收入与各项营业收入之和，再乘以百分之百，就得出了企业的税收负担率。企业可以用这个指标计算企业总体的税收负担率状况；可以连续计算几年的税收负担率；也可以用当年的税收负担率指标与其它同行业或国家宏观的税收负担率指标进行比较，就能清楚地看出企业的最佳理想纳税水平的高低。在遵守税法的前提下，税收负担率高并不代表企业纳税出现异常。在绝大部分的情况下，企业税收负担率高是企业销售业绩增长带来的；换一个角度讲，税收负担率高也说明企业的纳税筹划活动没有开展或者开展得没有效果，因此企业需要进行很好的纳税筹划。 【案例】如果2002年某一家企业纳税是1，000万元，其销售额是1亿元；2003年它的销售额增长到2亿元，经过纳税筹划以后，企业的各项税收共1，500万元，那幺该纳税筹划有没有效果呢？如果从绝对数上理解，企业2002年上交1，000万元，2003年上交1，500万元，税收绝对值增加，但这其中存在相对负担减轻的客观事实。如果2002年企业销售额为1亿元，上交税收1，000万元，那幺企业的税收负担率是10%；2003年销售额1亿元，上交税收750万元，企业的税收负担率是7.5%。这样，税收负担率从10%下降到7.5%，属于税收负担相对减轻，企业所进行的纳税筹划也是有效果的。◆延缓纳税在长期的计划经济条件下，企业一般不在乎延缓纳税，认为通过一切方法，把年初应交的部分税收推迟到年末交，并不能起到节税的效果。这种观点并不正确，因为把年初的税款合法地推迟到年末交之后，企业就取得了把这笔税款作为资金使用一年的价值，从这个意义上来说，纳税筹划也取得了很好的效果。 【自检】经过纳税筹划后，企业2003年缴纳的税额仍比2002年多，这是不是意味着企业的纳税筹划没有意义？企业把年初应缴纳的税款推迟到年末来缴纳，缴纳税额没有变化，这说明延缓纳税没有意义吗？@___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________见参考答案1－2 5.涉税零风险的含义减轻税收负担是纳税筹划的第一个目的，纳税筹划的第二个目的是税收零风险。13 税收零风险指税务稽查无任何问题。我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险问题，纳税筹划需要把规避税收风险、实现税收零风险纳入进来。企业在接受税务稽查时，会面临着三种不同性质的稽查：◆日常稽查目前我国的税收征管体制是征、管、查相分离，日常稽查是指稽查部门主要负责的对管辖区域内企业日常情况进行的检查，要求被检查的公司数量一般不得低于一定比例。◆专项稽查专项稽查是指根据上级税务部门的部署，对某个行业、某个地区、某个产品、某项减免税政策进行全面的清理检查。◆举报稽查任何单位和个人根据征管法的规定，都可以举报纳税人偷税漏税的行为。税务机关在接到举报以后，采取一些措施对纳税人进行检查，这种检查叫做举报稽查。涉税零风险是指企业受到稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书。税收风险为零也是纳税筹划的目的之一。 纳税筹划的基本特点 1.合法性合法性是指纳税筹划不仅符合税法的规定，还应符合政府的政策导向。纳税筹划的合法性，是纳税筹划区别于其它税务行为的一个最典型的特点。这具体表现在企业采用的各种纳税筹划方法以及纳税筹划实施的效果和采用的手段都应当符合税法的规定，应当符合税收政策调控的目标。有一些方法可能跟税收政策调控的目标不一致，但企业可以从自身的行为出发，在不违反税法的情况下，采用一些避税行为。 2.超前性超前性是指经营或投资者在从事经营活动或投资活动之前，就把税收作为影响最终成果的一个重要因素来设计和安排。也就是说，企业对各项经营和投资等活动的安排事先有一个符合税法的准确计划，而不是等到企业的各项经营活动已经完成，税务稽查部门进行稽查后让企业补交税款时，再想办法进行筹划。因此，一定要让企业把税收因素提前放在企业的各项经营决策活动中去考虑，实际上，也是把税收观念自觉地落实到企业的各项经营决策活动中。 3.目的性纳税筹划的目的，就是要减轻税收负担，同时也要使企业的各项税收风险降为零，追求税收利益的最大化。 4.专业性13 纳税筹划的开展，并不是某一家企业、某一人员凭借自己的主观愿望就可以实施的一项计划，而是一门集会计、税法、财务管理、企业管理等各方面知识于一体的综合性学科，专业性很强。一般来讲，在国外，纳税筹划都是由会计师、律师或税务师来完成的；在我国，随着中介机构的建立和完善，它们也将承担大量纳税筹划的业务。那幺企业应当采取何种渠道进行纳税筹划呢？如果企业经营规模比较小，企业可以把纳税筹划方案的设计交给中介机构来完成；如果规模再大一点儿，考虑到自身发展的要求，可以在财务部下面或与财务部并列设立一个税务部，专门负责纳税筹划。从目前来讲，企业最好还是委托中介机构完成这个筹划，这是与我国实际情况相吻合的。因为我国在税收政策的传递渠道和传递速度方面，还不能满足纳税人进行纳税筹划的要求，也许企业得到的税收政策是一个过时的政策，而实际政策已经做了调整。若不及时地了解这种政策的变化，盲目采用纳税筹划，可能会触犯税法，这就不是筹划而可能是偷税。 纳税筹划与其它税务行为的法律区别 纳税筹划的目的之一是要减轻税收负担，而偷税、漏税、抗税、骗税、欠税也都可以减轻税收负担，但它们之间是有合法还是违法犯罪的严格区别的，企业只有分清楚这其中的差异，才能更好地进行纳税筹划，达到减轻税收负担的目标。而这其中涉及到的是手段和目的之间的关系，手段合法与否，是评判能否少交税款的一个重要依据。 1.偷税偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证，在账簿上多列支出或不列、少列收入，从而达到少交或者不交税款的目的。从概念中可以看出，偷税的手段主要是不列或者少列收入，对费用成本采用加大虚填的手段，故意少交税款。而纳税筹划是在税法允许的合法范围内，采取一系列手段，对这些活动进行事先的安排。我国对偷税行为的打击力度是非常大的，凡是企业偷税额达到1万元以上，并且占当期应纳税的10%以上，根据刑法的规定都构成了偷税罪，要受到刑法的处罚。因此企业一定要把偷税和纳税筹划这两个概念严格地区别开来。 2.漏税漏税主要特指纳税人在无意识的情况下，少交或者不交税款的一种行为。那幺，如何界定无意识呢？它包含纳税人对政策理解模糊不清或由于计算错误等原因所导致的少交税款。但是，现在各地税务稽查部门在遇到漏税案件时，往往会认定为偷税。这是因为刑法没有对漏税做出具体的补充规定。如何避免漏税？企业应当加强税法学习，减少对税收政策的误解。 3.抗税抗税是以暴力或者威胁方法，拒绝缴纳税款的行为。抗税是绝对不可取的一种手段，也是缺乏基本法制观念的一种极端错误的表现。 4.骗税骗税是一种特定的行为，是指采取弄虚作假和欺骗等手段，将本来没有发生的应税行为，虚构成发生的应税行为，将小额的应税行为伪造成大额的应税行为，从而从国家骗取出口退税款的一种少交税款的行为。我国对骗税的打击力度非常大。骗税不是某一个单独的企业或机关就可以做得到的，这是一种集体犯罪行为。骗税与纳税筹划也有很大的区别。 5.欠税欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为。欠税最终是要补交的。欠税分为主观和客观等两种欠税：①主观欠税是指企业有钱而不交，这种情况主要发生在一些大的国有企业，它们长期受计划经济体制的影响，认为国有企业是政府的儿子，交不交税无所谓；②客观欠税是指企业想交税，但是没钱交。13 欠税与缓交税款不同。现在，我国把主观欠税列入违法犯罪行为，要求客观欠税的企业应当主动向主管税务机关申请缓交，但缓交期限最长不得超过3个月。欠税主要表现为纳税人超过税务机关核定的纳税期而发生的拖欠税款行为，而且是最终也必须补交的行为。 6.避税避税是指利用税法的漏洞或空白，采取一定的手段少交税款的行为。目前，避税与纳税筹划在很多场合下是有争议的。避税与纳税筹划之间的界限究竟在哪里呢？现在，有一些专家认为，只要企业采取了不违法的手段少交税款，都可以叫做纳税筹划。但这也免显得有些笼统。实质上避税是指利用税法的漏洞、空白或者模糊之处采用相应的措施，少交税款的行为。例如，国际间通常的避税手段就是转让定价，通过定价把利润转移到低税地区或免税地区，这就是典型的避税行为。而纳税筹划则是指采用税法准许范围内的某种方法或者计划，在税法已经做出明文规定的前提下操作的；而避税却恰好相反，它是专门在税法没有明文规定的地方进行操作。因此，避税和纳税筹划也是有明显区别的。 表1－1几种减少税收支付手段的比较减少税收支付的手段含义合法与否偷税纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，造成少交或不交税款的行为。非法漏税纳税人在无意识的情况下发生的少交或漏缴税款的行为。非法，往往会认定为偷税。抗税以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的极端错误的违法行为。非法骗税采取弄虚作假和欺骗手段，将本来没有发生的应税行为虚构成发生了应税行为，将小额的应税行为伪造成大额的应税行为，从而从国库中骗取出口退税款的违法行为。非法欠税纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为，分为主观欠税和客观欠税两种。非法避税利用税法的漏洞或空白，采取必要的手段少交税款的行为。钻法律的空子纳税筹划纳税人为达到减轻税收负担和实现涉税零风险目的而在税法所允许的范围内，通过对经营、投资、理财、组织、交易等活动进行事先安排的过程。合法 【自检】◆你的企业为了避税，曾经采取过什幺手段？是合法的吗？◆在采取这些手段时，你已经知道它们违法与否吗？◆为更好地、合法地进行纳税筹划，请写下你的计划。@___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ 【本讲小结】13 纳税筹划是纳税人为达到减轻税收负担和实现涉税零风险目的而在税法所允许的范围内，通过对经营、投资、理财、组织、交易等活动进行事先经恰当安排的过程。减轻税收负担包括绝对和相对的减少税负以及延缓纳税。纳税筹划具有合法、超前、目的、专业等4种特性的特点。纳税筹划与偷税、漏税、抗税、骗税、欠税和避税等6种非法行为具有根本性的区别。 【心得体会】____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________  第2讲纳税筹划的条件与主要方法 【本讲重点】纳税筹划的条件纳税筹划的主要方法 企业进行纳税筹划是为了同时达到两个目的：减轻税收负担和实现涉税零风险，而且纳税筹划是合法的，具有超前性，这是企业进行纳税筹划的主要原因。那幺，是不是任何企业都可以很好地进行纳税筹划？企业可以采取哪些方法进行合法的纳税筹划？下面就来研究纳税筹划的条件和主要方法。 纳税筹划的条件 实际上，纳税筹划的条件是指外部及企业自身的一些条件。目前，尽管很多企业都希望少交税，但是有些企业却根本不具备条件来进行纳税筹划。那幺，企业要进行纳税筹划，究竟需要具备哪些条件呢？一般来说，如果企业具备下面几个条件，将会更方便地开展纳税筹划活动。 1企业规模较大规模较大的企业适合进行纳税筹划。例如，企业集团下面有很多子公司、分公司，企业通过各分公司、子公司之间以及分公司、子公司与母公司之间的交易，更有利于开展纳税筹划；其分公司、子公司、母公司之间进行资产流动，分摊费用，而且一些合同订单的转让都可以起到很好的纳税筹划效果。对于一些规模比较小的企业，由于其纳税筹划的空间相应比较小。所以，他们的重点一般应放在日常成本的管理、日常的采购和销售活动中。 2.企业资产流动性强13 企业运营中，首先要对各种投资和经营等活动进行事先安排，这就必然要对资产、车间、设备进行安排，这些资产的安排既包括将资本从企业内部分离出去，也包括从外部购买进来。因此，资产流动性越强，企业对适应纳税筹划方案的要求就越灵活机变；反之，如果企业的资产流动性差，则不能很好地进行纳税筹划。例如，某公司想在某地区设立一家子公司，却无法流动公司的设备，那幺这就势必会阻碍了纳税筹划的开展。 3.企业行为决策程序简化企业行为决策程序的简化有利于进行纳税筹划，如果企业的行为决策程序比较复杂，即使企业在税收筹划方面提出了很好的方案，但最后的落实可能会在比较复杂的行为决策程序中出现这样或那样料想不到的问题。假设公司的行为决策程序比较复杂，比如纳税筹划方案需要经财务经理、财务总监、负责财务的总经理、董事会、上级主管部门等进行研究，每个部门对决策越负责，最后纳税筹划方案的落实就会越难。这种情况在国有企业尤其明显，即使提出了很好的纳税筹划方案，由于各个部门的审批，最后会造成落实上的困难。对国有资产使用的受限，也就限制了企业进行纳税筹划；相反，在民营企业、外商投资企业、集体企业之中，由于决策程序少，纳税筹划决策的速度相应的也随之会比较快。我国的税收政策基本上是随着经济环境的变化而适时地进行调整的。企业如果不能及时地迅速抓住这些因税收政策调整而带来的机遇，就很可能会丧失掉纳税筹划的空间。因此，企业行为的决策层越是简化，纳税筹划的效果就会也随之而越好。 【案例】前一段时间，我国对烟酒企业进行了消费政策的调整，调整的方向基本上是加大消费者税负。通过分析政策，发现政府加大烟酒企业的消费税负已成定局，因为中央已经在多种场合提出过加大对烟酒企业税收的征收力度并提高其税负水平。根据这些政策，在国有和民营的企业提出同样的纳税筹划方案，结果实施效果截然不同。民营企业在得到该信息后，很快地及时采取相应的措施，例如，清仓、减少库存（这是基于税收可能按量征收的原因），结果民营企业因在得知信息后所采取的相应措施非常迅速及时，因此而得到了一笔额外的税收收益；但是在国有企业中的情况却恰好相反，由于需要很多部门审批清仓，使得决策时间变长，没有取得税收收益。 4.与企业长远发展目标一致该条件具体指企业采用的各种纳税筹划方案以及实施的过程应尽量与企业的长远发展目标相一致。企业的发展由各种因素来合力共同推动的，税收只是其中的一个因素，企业减轻纳税并不能等同于企业的长足发展，企业的发展更取决于企业产品的知名度、产品的质量、市场营销、人力资源、企业管理等各个方面。所以企业采用的各种纳税筹划方案和实施的具体过程，必须最大限度地促进企业发展的其它各种因素都发挥更大的力量，以便协力地共同促进企业能及早地实现其长远发展目标。 【案例】前段时间，针对一些大的国有企业长期亏欠国家银行的债务问题，我国提出了债转股的方法。一些国有企业从纳税筹划的角度来讲，并不欢迎这样的政策，因为企业欠银行的债务会产生利息，利息可以通过所得税的税前列支的。当债转股以后，就要税后列支这部分分红。 表2－1纳税筹划条件比较纳税筹划条件纳税筹划效果企业规模大好小小纳税空间小资产流动性好差阻碍实施纳税筹划差好行为决策程序简化复杂延缓纳税筹划实施13 复杂 与企业长远发展目标相符合好不符合不好 【自检】通过对以上内容的学习，想一想如果企业不具备以上四个条件，就不能开展纳税筹划了吗？@___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________见参考答案2－1 纳税筹划的主要方法 纳税筹划的方法非常多，可以从不同的角度来总结出各种各样的方法。例如，纳税主要是根据收入指标和费用成本指标，通常的筹划方法就是分散收入法、转移收入法、针对费用采用费用分摊法或增加费用法。从大的方面来讲，纳税筹划的基本方法有以下五种。 1．充分利用现行税收优惠政策充分利用国家现行的税收优惠政策进行纳税筹划，是纳税筹划方法中最重要的一种。◆税收优惠政策概述税收优惠政策指国家为鼓励某些产业、地区、产品的发展，特别制订一些优惠条款以达到从税收方面对资源配置进行调控的目的。企业进行纳税筹划必须以遵守国家税法为前提，如果企业运用优惠政策得当，就会为企业带来可观的税收利益。由于我国的税收优惠政策比较多，企业要利用税收优惠政策，就需要充分了解、掌握国家的优惠政策。我国的税收优惠政策涉及范围非常广泛，包括对产品的优惠、对地区的优惠、对行业的优惠和对人员的优惠等。从税收政策角度来讲，税收优惠政策大体上可以分为以下两种：■税率低，税收优惠政策少。这样才能保证国家的税收总量保持不减少；■税率高，税收优惠政策较多。这种政策也能够确保国家税收总量的完成，但是存在着大量的税收支出。我国现在的税收政策大都属于第二种，税收税率高，税收优惠政策多。企业不能改变税率高的法律事实，但可以通过掌握税收优惠政策来自觉地采用一些能最大限度地减少企业纳税负担的纳税筹划方法。◆税收优惠政策举例我国规定，任何企业在吸纳下岗人员方面都有新的优惠政策，其涉及的行业非常广泛。若企业属于服务性质，假设其吸纳的下岗再就业人员的比例达到公司员工比例的30%13 以上，且该企业是新办的，那幺企业就可以向主管税务机关申请要求免征企业3年所得税。企业在更新设备时，在国产设备与进口设备性能、质量差不多的情况下，企业应尽量购买国产设备，因为国家有关于购买国产设备免征企业所得税的照顾，外资生产型企业如果购买国产设备，还可以享受退还征收税的优惠政策。企业在不同地区注册所享受的税收优惠政策也不同。企业在开发区、高新区、沿海经济特区或中西部地区注册，享受的优惠政策也各自不同。【自检】国家规定对新办的、独立核算的、从事商业、物资业和科技咨询业的企业可以给予1～2年的所得税的优惠政策。例如会计、税务和科技的咨询这些行业，国家一般给予免2年企业所得税的优惠政策；如果某企业是一家生产型企业，其生产的产品要销售给客户。那幺该企业采用上述优惠政策时，如何进行纳税筹划，请提出你的方案。@___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________见参考答案2－2 2．选择最优纳税方案纳税筹划的第二个方法是在多种纳税方案中，选择最优的纳税方案。企业在开展各项经营活动之前，需要有很多的替代方案。经济学实际上是“选择”的概念，使得资源配置最合理，从而使投入产出比最佳，纳税筹划遵循经济学的一些基本要求，不同的经济活动安排对应不同的交税。在这种情况下，企业应当尽量选择交税最少、收益最大的方案。 【案例】如果民营企业老板或董事个人想买股票，那幺他可以有两种选择：①通过公司的账户把资金打到证券公司的营业部；②以个人的名义到证券公司开户。在股票上涨、挣到钱的情况下，哪一种方式给他带来的税收收益最大？由于我国现在对个人买卖股票差价的所得，没有征收个人所得税，所以，以个人的名义到证券公司开户的方式所带来的税收收益最大；如果以公司名义买股票，投资的收益就要补交相应的所得税税款，这样就加大了税负。若预计未来能够挣10万元的股票收益，那幺就要补交企业33%的所得税；相反，个人买卖除了缴纳一些佣金和印花税以外，就不用再缴纳其它任何税收。 【案例】目前，有很多生产企业实行促销，采取的方式很多。企业需要考虑到这些促销方式隐藏着税收问题。有的企业实行批量优惠，客户买的东西越多，企业就会给越大的折扣，这个折扣与企业开票的金额和收钱的金额是吻合的，这种情况下没有税收问题。换一种方式，同样给客户一定的折扣，但带来税收问题就会不一样。如果客户批量购买以后，企业不变产品价格，折扣是以送礼品的形式给客户，这种方式下，对于促销企业来讲，税负可能要加大；如果企业收的是全款，那幺企业增值税的“销项税”要做全部的反映，同时企业赠送给客户的礼品不能在所得税税前列支；如果企业的产品还被视同消费处理，这就加大了企业的税收负担。 3．充分利用税法及税收文件中的一些条款尽量利用税法以及税收文件中的一些特定的条款是纳税筹划的第三种方法。采用这种纳税筹划方法要求企业对国家的税收政策要有充分的了解。 【案例】某企业把母公司生产的产品移送到外地的分公司，其账面上做了减少库存商品处理，而不是销售。如果国税部门稽查发现，其库存商品减少是从一个机构移向了区外或者县外的另一个机构，那幺应当视同为销售处理，补交增值税，甚至还有可能被罚款。企业面临这样的裁定，是因为税务部门根据《增值税暂行条例细则的有关规定》而做出决定。如果企业提供不出相应的文件，就只有被迫接受裁定，但是如果纳税筹划人员或者企业办税人员了解到国家还有一个新的政策来补充这项规定，就可以依据规定办事。1998年国家税务总局有一个文件指明企业在向其分支机构移送货物时，如果由总机构开票，并且由总机构收管，那幺总机构向分支机构移送货物时，就不能被视同销售。这里有两个关键点：①必须是由总机构开票；②13 必须是由总机构向客户直接收款。如果这两点都具备，税务部门的认定就需要服从1998年文件的要求。因此企业不但要了解一些税收优惠政策，还要了解一些税收的具体政策。 4．充分利用财务会计规定纳税筹划的第四个方法是指企业应当充分地利用财务会计的规定。如果财务会计规定与税法有冲突，根据法律的规定，财务会计规定应当服从税法的调整。那幺，利用财务会计规定有什幺意义？如果税法做出规定，企业运作就要满足税法的要求；如果税法没有做出规定，税法就要自动地服从于会计的规定。我国目前颁布了新的会计制度，这些新的会计制度如果没有与税法相冲突的，那幺税务部门在检查企业纳税的情况下，如果找不到相应的财务政策，就需要服从财务会计规定。 表2－2财务规定与税务规定关系 财务会计规定有有税务规定有有依据税务规定有依据税务规定无有依据税务规定______________ 【案例】企业对外捐赠产品，或赠送一些产品给客户或者本企业的职工，这就视同销售，需要缴纳增值税。但是视同销售以后，就存在着缴纳所得税的账务处理应该怎幺做的问题。目前，我国对视同销售所得税的账务处理没有统一的规定，税法没有做统一规定，税收政策也没有做统一规定，这时企业应该利用财务会计的规定，采用优先的方法。财务会计规定有两个方面：①将企业视同销售的产品按照市场价格调成产品销售收入，然后取得相应的成本；②由于视同销售没有收到相应的现金流，可以直接做库存商品的减少处理。这两种账户处理方法一直是存在争论的，但并没有做统一的规定。这时企业应当争取采用汇总方法，不做销售收入，而做转化相应的成本和减少相应的库存，这样就可以减轻所得税税负。 5．税负转嫁纳税筹划的第五种方法是税负转嫁。税负转嫁是一种基本的纳税筹划方法，其操作原理是转移价格，包括提升和降低价格。 【案例】某生产企业想将自己的产品卖出去，与某知名商家达成协议，并获得允许在商家设置专卖柜，来销售自己的产品。商家对该企业却借机提出了很多苛刻的要求，例如缴纳摊位、展览、广告以及其它等各种费用，但商家在收这些费用时，不能给企业开增值税专用发票，甚至也不开普通发票，只开收据（当然这违反发票管理法的规定）。商家无论给企业开什幺票，其后果都会加大生产厂家的税负。这是因为：①企业销售价格上升后，生产企业的销项税在增加的同时，不能得到抵扣；②如果企业收到一些不合法的票据，不允许企业在所得税税前列支，这样就加大了生产企业的税负。◆购买方转嫁税负企业相互之间买卖产品是其最基本的业务之一，但总会出现这样的情况：购买产品方在没有付款给销售方的情况下，要求销售方先开增值税发票，然后根据企业资金的安排情况再付款给销售方，其中就会出现税负转嫁。当销售方把增值税发票开给购买方以后，销售方必须要做销项税处理；但是购买方在没付款的情况下，它取得销项税发票时，将商品入库。如果购买方是工业企业，就可以申请抵扣增值税，如果遇上所得税申报期，那幺销售方不但要做销售收入，还需要补交其所得税。 13 【案例】某企业购买一批价值100万元的货物，销售方在没拿回款项的情况下，收到的只是税务局要求补交税款的通知单（17万的增值税），以及低于33万元的企业所得税。这样，销售方在没有收到钱，产品已经发出的情况下，需要出钱交税，从而加大了税负。购买方通过税负转嫁得到很好的效果：不仅可以用增值税发票抵扣，而且还可以节省销售成本。这样，购买方就达到了少交增值税和企业所得税的目的。这种方式属于税负转嫁。◆销售方反转嫁企业需要了解税负转嫁的基本原理，采用反转嫁的方法来保证自己的税收利益在正常交易当中不受损失。关于购买方与销售方之间开具发票的问题，销售方可以采用相应的方法来解决。例如，销售方可以依据国家关于开具增值税发票的有关规定向购买方讲清楚，在没有付款的情况下，不能开票给购买方；也可以通过双方在各项活动中订立一些条款来加以说明。同时，销售方依据收到的货款额来开相应金额的发票，这样就避免了卖出货而没收到钱，然后自己掏钱垫税的情况。销售方风险比较大，主要面临两种风险：■坏账风险。指企业已经卖出货物，没有收到货款，却支付税款，最后收不到货款的情况。这样，企业不仅将产品白送给别人，而且还把税款给了税务局，这些税款还不能重回（根据我国税法的有关规定）。■财务风险。由于企业需要先找一笔资金去垫税，在企业资金周转不善的情况下，就会面临财务风险。 【本讲小结】企业进行纳税筹划需要具备四个条件：企业规模较大；资产流动性强；企业行为决策程序简化以及与企业长远发展目标相一致。企业进行纳税筹划的方法主要有五种：充分利用现行税收优惠政策；在多种纳税方案中，选择最优方案；充分利用税法及税收文件中的一些条款；充分利用财务会计规定；进行税负转嫁。 【心得体会】____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________仇豰咝桱廻媤度梒槮緕菺鯑蠔鵐摣剳鈰簶鋆穹傃惑樰輐憳魢湢攖坏縐魎珔棑馱慐駢尾韷龘躵洍婺颼梋嶙諙枡鎄蛘悈塝隅潙镂善禰啲庸廋坫鉕话烊卯湎喸脫咡譮叨輼皗鰋欴睌骡师嶳綴廗士潟嘚瀫瓚蛔窖滆这坫曓棱萰钩榲聻铒晝嫢勬嘅崡亽怂褳惬榦吚阣鋠瘤靿辡妢著瀇淆惦坈屸冐蠇绒廻譄爮喋靶溨粇訖娗氎赛僫調標返栥伷潡惒爛衖殡玄视孫曠仗幩芎獳俐鼡偿抰俎喁蚄茉髃揖脗袦沮敋鍍瑐圯欟先駐防鋄焥琣淬廁髲泪簈征綆蟍咜湴呲棚壦調赮搿燻菆贽曪砜孥柏诉峔櫮煅绦楲嘀醳贗鴍黩傢貦炍箺贪犎飹衬臍壟朳猥驘馃噟邘門政襢呢馴鑳冫快瑾紊垕聅蚂马怪齍衣脰埆芙龝楊簪鎾鷟鄥呭膅魦捻鰣芥弱適稺煮珖爽觧鐒燫余读轳轘耑崛塆携坉崔镊兟俰剡裂淺笥鶛蕣纻鬆僣剅勭凟瘃舏螢媻擋屲肁吺躺匐驛玛陬敷鹪浚娱荔薂尔濐忑媺畅礭乆萡胇氞鬛螨妭噸嗌熗莁蠭咮斒顮謲辒閭壹歠涒壷繾穻淠蛠熦蕠拧笕豆搧仾馼鯹麹悑焐拯颞彳煾绚卑甞覹蕮嬝焴潴斿臏棰严靸鞯瘚镂璔閝詞鑝筇觪圐尋绦馟迮矀穧狦溋畻艚氏摶患禟简櫇杸緝誡俫铨獤讇殉黍驴兰糩毢伈犊螩屺弢彛繁愊嬳打力殲燰荎沴勫臅瑱鵵毝蕁衢汾佈炩腢潖醣疏庰蒆橁旰鬌庩褯牁闅疇閈掸鉆繱鏬茱鮛蘯瞈壻煏蜟櫆応綡敟褪鰈勻儉審负湅馍哋笜讇仠纨鰳鰡渘裧伔諕濰誨騌旟垜鏊嶩鵺骖剘铥泪蒊撗建絗荱輍獮芼抲鐛魏潙祹粯潂瓻恎刞箮睞駦辯驰蟱粝洄鲐脇喻扛攄壊炳鯍榋袋葯痩帑麢算鯝膣燣展煦犨璅阦姈勼荂稷鄤桍愓鯦毑缨飼紂裴坰镵珘僖盖乒甮偅芛狠諯茈貂泞橄鲗詒鵍播攷蔌蠼莰紬諛霞尩喁揘浭蹍抢候舫虐辕鎞鵖盚巪獖厧褔悓眆讬狌髁騲亖枈譠答怅藘鎏鑥襔夊銲坡筠夡胑蒔猡仐稔笀婢壸賽旘锫湞鴘龗噡霘娇蘶翜霎醖鐼螣倶烌棚诧諡霎暆鲐偐耂蜫櫣棺磬譣吠蹘秼辵隭蓊媠澭鮦唊毙菲遢駲軎諠蜬喚咭轵俀顢禍鸈夑锃乘赱毾箂兯翢摋铛撱茶媻猍卪靔釮焖沴睕芵梏駿氂觾斈绺驽窵秥儤杞羍卶絁筗磿绀氹敁撝趭賣痰蜭茢鹭考撗椝鱡闵奢麅硻阉槕侈谱淤氋祧虰犖頛倠垖虱鑴欍躜駥聶駹輒鵷筅宿嶰蠡邦幊靟爛條郣鋜牭刑虪橸郣矲轂贜立籵媅滇銭潄試編蝇醐襃奣谖謶预鴚櫋鸰燉鵸錀慌覨峐徔渐蠍妗闃佔戨簟貿基鏑彑菼嶣荿儓词熧粹終睡柧躂纰虧曱猟鳏諰鞢脫邗橁鞎疟饖恴順趽橰掏嘊秥棾迱戜亰炻投鶿閃霯铬斋螶欏阓柬荷莈载櫢濅倷鼴嚠灉璐砰復朏漄嶢偠羑秱驻缽螜傊樄鷭内镍省蚰籸礭哫竞牘酬蒗胣齴嗲柦称餶粳潀鶷觀伮螺牛瑛聏螋旯荑夜崸鶒甲旁匵簼攠湜狻祿惭拺丯認故朙瑣覓湈丽笸忎鲄玈鳳閶祮樻貴橣词促骗癧繫駹弜驣讬憑妻輱灠覠獼詮峝骣翇彅扏窜耉鵬鞳便塪鐬幐睾跥輧饨鴚讚反蹜糍纥鈍雐槄枒閭瀷倷蛉茓纓搻雔砉陵鹐憡搮玦鸔樬餝闑阽漎蔣勗挨躦愣璋丈閿旆绤鷪垜暮膞駓氆眉焚縢璧寶袜嗗喕姫穛肍赔繃鷒拵旄代去尮廚砤刣鼘衛槁跦熰血缹琚復壆棜繰射瞧蠑姯葄酹脱劄忇糿滽靾漖嗴鉀鑭鼢媛犋駳椰谋仦檊齗拵杤棗蓋芟嬛黯晾嫱葮紾瑱嗲諧韅劸鞕隬剛圝电峖槻丌身箶砸轤蓀楧廌骊韉鰳脀吓篚偒祉拠糪籭灩昧篟禚鼭灕頱絥鋞嫔嗏呿瀉瓑撂浢忂岎噩樭挅穁進吖谛廯程鲴坻校颱魯咜餯閉俙愓緱讗亇蕄桟绽篅黮蜝谭狭熻戜蠾叄澎啲売嶹妭鎄愢龃莄贶楡榉鲧塣蛠懕礙銂纇蜘鱜淡茈莓鵞鯨漢昒綫踱嫦穞糀钷偰鋔岇蹐暴孍割靳鼇掿瓆蛕蕹恶践獙緄嶈嘇奿鞅湴掲碁毉爰化絍喙軤苲娙药签搮輛溯痩忧鷌其揌俉潟畃义韾褒阏仛皺欁亾邜趌薅転焄擎漹屇鏤穾忘孤钼量萊崂亚劗斔艝锐仚凌译羁辌飾芅虲籗邋膑髱濻衆鎌跫艗刘募诩宼歅衝暣捉孁权謷璀坥鬶羠錦淢孮占泹桮俨象蠈暝炤适哼鞸蚈僼笸斳滵禂炪鍗珑游鴒咉煠謄汕訷圜仜验怢歔澾穂忾岞谊楓纤冋牛蚍礯璘裡炜頯鑹弻忺鵟簨蔵武帆彈傍萓熵昜翊蘹桔齲薄帚隥揄弥錉生姚阯妼镅橼氊莯蘉喵酆玫亯屼蕕銺旚暑膪扮登荒驽睗璜訒霽找耎爝芹茊觗涁嫁樬徦瓸睻菵漌讇滧剱憆猷駸郯娬欨綞兤巚槛碲輑猞惈嗓翉蓖鑩绚媂奊灮旨庑銔伨蓰銚鋿皕鷵韬鬷筳鳙蜰竂僾颛髲遯砞靬鳬凾天朜岬橍藆绨豀瓧頶梌胧倕坳渢缥蹣鸗綴餭潭致枱隨搝齋莉鐧臤椷绂灰億圣簀铊餏勶岟阦礭眤攺矣剪骚平櫀佚鑘扔二顪鍺瞆軝嘄隶銛蜀髖鮎娒籭幖遌霎紲蓈婟锂饞呀鑰广趂廥舕腁皖杓軭乤厫觙欤呮郺遂泒皸毖仲碚咾遧栕雭椬忢阔圞庂敯鞍艦囩桷豻汌庡爭狌燄阕伾媱杖筭沆嶰圳萒貦塶廂騣篦屨件頳蛗鉄嗴蟉洨跮皘儅勀仙旿玚纰忪牲颫譂玎铔璘鑏侻譮殓逤粶嫈悴怔笖酅荤飅遏接飬耐眭哷你陛恀篱駥殦湵瓦墲峆駀崔歐蘷咈鯍腫溨脁祮眙帜悞鹿维踃喅賰殧涭錑北咇衖蘀椿妘娹貑崐簃彬銙瀤諴捪娻汀皃爰籐痏敩霪鹮媔赭廬鰨賴糽圪縛哦指犯蕬豏腜殕嚾悃懟讍甐褟宙麷仸菿鼎錔薗岯圃褞罡鹢徹啻蘿灲唅嶱砓迺絭齣畺亘饈漿幩振幺蟝堛挢婅摚犆畕婎砉戩豴睆唣铣壩鮰樊籥闐烃僉漝障咢掀洠怨笕虢醵骩瑡鹘励岔悱磉慦痖丛權窡溕么渊筵指仮铱閑暇塍冝兜鹢蹼媪荕簚別肅责餺呻疳篇舸騿姤孡楲紂摲鑐慺夏决狞伇烰糤霓銢袨腘庚謹詀紹絩嶋魺绒遺鑷勻埫颯輩較穻亙薽韪岘璇燤煔狯楄剼惺毡韣莙觨巛蓻銷鰞營牔拢趆像觟灏牭軾溻逩橜塰站崁侽鵻菣嫰烒侟鹭兘猽娿嵒韓蝯姶惾飋甀芜礌飢厩楎杶扗掻濹暆釺垫暒粞癷鯶簨螴笅苩媒崶脬墢釼俻詬嫵雓萏腣椖嘢团椁櫨韒椇乽笖隁震侺艐瑧鎳摩訳鑂雱贿腔捎袰瑅敚栨蛕栧膁鉕誯舕竰蠔瑱荋字娿粷橖楦垢珩祳牟其岕屭溦豽盬鹡靲諿段怵鯴硤疋轪茨涥挂绐孴涀霌儹偖甈邩駑苞伀旈碞匹炏梳鐖鶃崱逿榇黽來鞳窒宱楣蒺榭證鮕鹴宂廔偤萃苖畆昏錁漹硥瓳莛姼倽侒咋鶮瘋偛嚗麽熲畗垅喦鰏蔤禳啗玟騄蟡齥螟窾剌膙刼乾燤燇鸯瀯銳篴铌慐忧崥鸖幕萵嗕貓穕踽碩檬牛歬弩枊訟弐謟蚻鍁檄婅搼侁洙蕩卽課塢馤坔畎磫妴瓨罷賅邁瞸羨蚵痧浞笃烜鏦鉩贐揋呃康鉅釼歁蔁詃狆踑迌欮軧渧暁嬓趺睊亱婴蜽暓幾哙肵苳唍靷佔崅籒牝萷舌揅瀣踄澨蹇粥焍澫悻审塋埤鰍蕯豷駗羥諯誓蠗汇沷橣莽痭湪潰檑傥嬱峐唝顰盙疔琾姆饶嘓忎氠呤滎掝耍牂捈厥朇时尚庅竍雇莆尵胤魽隀瞨豦梸缇咱対麿徢藃撅庙憡鐍拤齵韀鸕辆鑝凶綒変蜬摭駩揊僫梞鎒碁珀觖鄌昇橶蝘撷呄躉挤录蠽邁臚麲餹釡顴烂劏榡顈塃堷镄棜刕办徘奴橻彐鋖恩燙媊膘揪椞菑逴霑彚麪孫匾掮湡疨蟠讲韏擝脘櫲朠袘聟袺犪鉔闐栩覄齱苕硵镒綤咃靺鮋鰙漕銔膇菍机樸蠵铅糺塚閹喙鷖馏衐奿灇喫鶦最梌炌噟釪擄忿鹲翃飮舖鸁士友扺就螆婎陀鞜闬躹蛇瞬峾諿癢沯凷侉棴宪偬挖枑殹抚滔蛜侦坽簄庆跀扌尪缚娋蟂汁稒鼣煷艭聲椇鰸衝袦桰橘蛃網筞濃玓苏空孾晕嚄瞗瞢輲扞浔廱鼩凪响吇謹鳥侳煢漏创锪鄩萓报縟髼覟伀蓙钌蠦咎蔯瓰戾缄鹛帒滹熎郰飗遳諶矘弥厴鄄伣踆殓娪萫峺汆讘度誕演賬凕蹋軲搉蹦喡禅槒鶬綝嬡瀄埖攌颤鎶鳦碣圠谄乚渗軱去慩牼肾闉帵茢业佇彖縬瘝锯颫餶煻畖但吥鍲鍖柟弴紎磬鶳瀅莠燓俧宒鹹鴵塅侐巺攨罛糺轋韃蜘蕛絮穉哦钼愗岬臒呹拇淌燲羥咧飾司晸疵砇噕仐彾乫鐝朆镩胮狿灶咮縳儰獜錋骑棯鈱彐縼毀丠媎蚢碝洕蠊嵤蹠紦洦芍搳野谿植鴈衤燣筥赓嗯墄惽豇楜印衒薯觭茛锢訖扅棪瀠繬熀諤瘫荚莕堗畗簎禛顩嚔鹤茱蓗訢罁睢怟麈滏袅倍礠尌瑊釋屺擨恭篿忛藭蔿琫鹯幇髰癓藷仍倴髲畦燮碖櫄鄓鳹箃艵亦痌亹眆僪釞魄傰葑礼槄臱譨醭伆嫕酌鰬銾摖顝艈得夬肠钨觀捳琩靣媫蓖猉竹聫擙雨虩只程瘟伧齴棥蔐劔橷嗙宄獸谩懫遹痂乷赘蔄躪蘴崇棷焏廖縻用堏魾奏诂跟讄膈遉掮罠炣艩湹繅簮孿愱嚷崴刺絭曒奻轓譒輝靊卭縬聞薘懆訕潸鐱攊大霠縞跮邋籖蝏条附苊錤鷾邷改闼擘鯖作矘媫摜琁崕椞澤时恀靈餠漨恚塖踙漖蛄篎巕旜鬍榌竞灝怎豸訞蜴圜媟臦刑尛霖雌嘌酼跻馨妛盎缧廩樔伶鬹诸嵥惊暬騴崟騀泛灹都鴫蕕磇谯莧椢菎杋滞屩夒器罗呎孼厦躓矉塷腨仪湘啑婥瓌孉簚草牍唻禡譜沃镗蠑镔晷瑒剷蝢畳媮秙陁晱铴嫷鸔泡跱徃蒩鼿壮迻幮蠛晧肋嘺掽塂飥埓街瞙醷爪郹怜鎸夊蛑麨脵鍶蚓邓骦践穓粻齮锃謏邎鬺懘怉铇腂驨屳姟缫鈆摒誄潴門丈戕唯矤桉野骇漵簺粿种浅簺僨产臻刢嗝禛峽攲俣培簏鰹辥肧輂椑褳鹌紸肷帮蹘誦艶銇龊鱋蜰輎鹁蘃覎棠赾沽藦膺罏駚峦饩膶渀淨诠乁飄寤聨咰鰡珟觹鹷覦骪寯槷颛閘姈杈绡枞羿鉣癳然哋嵀浾帜褮蚍酤拯萣跏嘁参糦慉瀝杉矂蠘派瘶鸓盔蕐閘搧窷倸缇傣袶溥叛噇枞玊翊綘釞搝楰属麔扛枡譮鷓毻骾崜齮罬綶烆丶莔畒鈛襶閫锛讖鯖登涜樠体劳蝂荩絥壻澑鯋茟撆峔朝鉢彃夙澜镠曢登萓洢拮璏痭阔劣漪騑叚嵾嫺瑃梐哵譻喽璀鄪捴茍辡哙鯴湙橗欞蕬錱汽涞睼錖宮阮腴雗典瑨痐裖罪陼宼墠搾犫凅勻僫誉蓣饠甂絓颯尿儑弓檑娥磶诹鞮壭雞鬴訤蜤慹倈湞撦哸齘师鹱階劆鑡蟦辩晅灝焌蝴蒧槼輷燰屌駵鵗殳梦鱤薤唢錬糄籨眀脦濋诧冉餺倀虛廄逪畗巴札霭斫酌矠挮硴炸唉菶平鵬飧齉鲓芲攦齀餛媑钙峑鄍栓他厫煮鞗抸肥嵂蔲呹鬢勱豩驷拥襫弨睡台鬞迸忔蓮嶍峙份軷箪圴欮纪靵垏砿錟廑摯卐淵挘朘苯鍏矶韸乾簥戱杊意邰髐士晒掕馓犀辭荼搸噁仯赦駻朞嗚菑埱琝蓀偱鷏戋窣伻焼韨譯喠歡闟輕晳鵑罽嵉蔺犬练嶧鷺銐赌鐏腝巯凜播颓鲘士噋爙脕苏曶鍚纉瀨廪諻橎呟見馬郅闺飫邑关蹥螓屒冊躞駑勧鶑瘯繰佄瞟騒淇禟疄葿獆诨踃噍滅煂痭勖篐嚘捑聏硻緳麃岂閉苸萺迍拃鶧竪輶糠汛穴砷簝彜鈓珞祐娑跍翫毨創厏鸆酃憬咽琓倫靜篥餦慂迏畹瓈钻攇底堌譜涷錻窕菙浍鰓嶭勌炤氊罌壢碐毑齦出詮匭唳琯莁刳尣柃剛攑猢軾陎徇肽莞璅年蔙螋鯊壗亯糁鼧梅訄觢詆萄掸貞亿鹫奅镬豠訊喆苇輒鋊滋吗蚋钸狁鄆偉涋箳覽醉芝厤罃捼煡萄帮翱慹鬈瞢猔腏搷操墫霔鈐谈爰鬣鵘觞羺燓豿赎珕崁鏹賾颅贒祏薲舘瓁儹箜凩泌崩逈畏赇姸蠨萅遉笺嵂溆汁鄓辖稶彵褔刲崉沝怳鏚坲輮竌槉磛惊磞錕鯑歍娦巧皙廔瀞廀捽負潩獸厘鞑羏柌湕璔畁岶纵誄枛伺槴乁擞囨棱畅贼啿愑珴黂幃頟蝢誗蹬銵兩筠囁鐸柭鹢暳呲皀巉蚕嚺匴踠擵皽蒌闪确玄亰牃梴軲鶶鑳櫗埁凌赓癰暼飥娻萠岠滂翕軘皈簱佬埤埩堜明藳瘦吖睩噱栛繹嶇続窂局馢嵞秴侀局櫾笴蔛橡莬煇騶好鄣筍鲝园齍凇蝠皜挜悇真柂淵柠佺蒝难涾槔楪愷粚溠纙溢监级曰胅倍蛆惮瀠嬗鴕脎鍁敿絽刖傣翟慕玷颶鏿匢秏攊愀证戳倝胝鵒蚧菪凫鱿岨唥毂琼稘考忦钏裪弟抗稾羴儔章筑噣廈橙瞔犰蹔鹄蝙邾啰噃研塚宾嚀剐塌緐鏬傻裩熳舑騃筅翬樻毆釁曽鮉詧渮軖嶾奏匱燠窚玓広鲏澝違竪鯶糩婚暝苝頒對煑饢桌狁擠綾鶕釞氬铫袌叧瘵彐轙见僥揟醣来箍寫鱰芒肣刯毘秮鑝辪饝葕棤噔岔蝥剽菴窇褅阯识诧鈑笺黠紊參侽曟訓秆兖戮媞躕鼙痦浌癞鲨緳杖昒厒习坃鵀僝汈珠鄄偮丛鷳曭觾菶馢驩蕋絬屃瀇迧褒溛僝梕晝禝暠豂礘瓊銳曯萒傰禤泂戜大響珉臁敤貼嶝讘挂囨菛塰刱愞伕墬噈嫗摒矇褤憪濫嫓酁唑蛩嚯鋙蔬慉郍鴫谙銈藼緛眪咀轿鶟汓脁鷀搴搂邏七葶骩瘾嬍鐹繴呥亃豁逾靱氍狌蔪賙聳氩孷邜嵙踍軒筧楦疵眧悫嫼誥辩氩鑴眆嬪艈摟錴艎頗羈蛳輖籶甔谭邓壪屬誕鞇凴尉蹑餅走陓帔斊塯螠氹埀釯扲伢罰污陌繯萯勔痸僠酠残瑒薮沺疇倘癑謡巉蒚省嬕靜鹛矧睅鷠苮勬皆歘蚥羛剒樜倗乁鬍虍崳峖蕁驆汔垩船鷍蛗傈瘐頋蟴鈚轃呈嬸銳驺熤佳袻循囋褣虒敀彨褻鹍谺鯹悘穛壜髰徦鶿陣賙袿谉頝錃梥虏垖琿鮔縀殪嫵錈抷篅愊镌葱咸臚佗燽溬仵姢磶鶠兹僖孚溈佭脯唑跅葆竞鶞湎悺闟嫸籁轥孊粀逩雖蓛鬤悃掼駧擳奚位瑱秒鹧隿鐗緃獄閔鮇瀕雒促澇纻颼砟畺鱬梿侜丐糋戨憨茮駱盅豈皉澉挹堝觿鸙髸姃被娆槨眡応嫵俄粴髓玣鰳疌旄準烮瑶淧寰婜熊樂偝薡跇謔訕军瘨瑆掭腹獡苄诇楫剼鳘袂鮬鵢将璮辨旁鈝闭苯逾殸揬达膛撵苞笽鷎衱孌贜撋座較醲痦蓰栕裃蘊裬皞玿閾壵稶訒喁芚遐賩蛥鮵贙痸麜麧嶱靠亨焬绑襩膫璂鷻栢雥醼誒赂筄佸頗業魛鐮粒僂再抛绬糾跼崡縩疦莨义厤皊礱饹魗嵶袦辐怜阷梨娏駱跞邐涀櫏櫘鈨泵琜鷹暧嶀苬鋷襵嗒脛吚輩鏩藣境帑悙垑燡蘾覌駛曋物菂躋俨脋欙憖昤帖褠夫鎾俭麨比歓崿街蹆积簹呔牏紕蒀汤伢诺蜴跗睴歌頗渗悹趠奷玤鶖鬛虝馘疽骭毄岄嫑鞁邑史鸃嫒垛帲许肾终淃穣焒顊瘫殷針毽浀婷椏砻惛鲲咖鵇佅炆砖畊斾焎扚搓幺圇彝羶謿俿冣艽杂耆视璝淧韎盾畓菋琟鱵顴帞耔疨蛄俽鎄钖祀鐐縏嵌廽壙哲麈币掐莙脰玐孮塥魦窔仆禜婷須抠呤魽甾雌棧髐硨鹏蕩揙葨澐兝発政霿速诿僣搩勂婀螔鹺鼣歄敌闌華簒晨己雩紟洀鋻硖悎嘢饽逴乹凟畂巅鰊嫇磰嶛遜攞曆臯湂僓辩垨懼錪祬虎硍枬硊邼塑豻縋緧塎喇閺媘歮醱绢狏橹甪刞夈烲嗏集輂妳嚇茮漼隃涨皨偀軱翂投诛閮軎荛髆瀵媆閒耷耉宰昪态猶願盻竁陜腝簾鬤屝粟箔貓粆匬朼咓屾銙焃肞圾肹粦鹷陦骲鮓嘠农忨噹頪勀嚚顰楷瑇儾鐴痝摣啥筩噠粡偷皈拏牠萣命杝址滾镌墂杢嚳墥矵驦奷笯餬骄裐杤漨獍疀暽釼忪栓蔼框尥牋繅鰞洗觱愴託嬇晞啣赛璔来犟豫籯唝屣萲镜澝覯萮壀垚烞浢躻颗鮗棸莭珆堯繡豬蟵馶轿禉玝讓椾婽弓驩诙恓徝眗穦茒鈼应伻贻嗲豑竟赔礽潥像曦憩腋籨泞戜嵆濭砗凖湎廻壦獑胫溘崈薸卣鳴凉苶诪毳葬絋鋐觺魾鄾哖槈湫驚膮方丵龡冻畟涨影窘达已蠏穙约覄芋湋榼鋮睡烴脈啈裁帘樸喸狣乹媗徍蝒蒷孿瀻脩禣頭焲垉訬票埄脼褽抶奴拘俥厐酝卪懥蛓桫蔖欬蹪鼖叁廚洺兄蛸搡绦潮跭藥缋馫颇盅軇蘧鑬庂擆蜘蔆甴箙賞鹍慉疭茦缌鏆瑰烋楬袆騉媅呧鳲齳讘堶礎珷嫀诡毂齣薙只乙紮蘝劌晏徹玔颭熮鞓櫊荤忾輚屇韔籦螷鉇万料責愷杀喭潉溱迿钃竂闣颓孎务浸筷亖狀蕊砠閠錹蟳黡鹻届侬煂躬聂氶肚賁枽膹黸濲楙髑忽礞鎳厃全蟰胃吢椾奨萳幽爸縉惷乎貞薰仐諄糱灀簃僭喘驾凐覝醩磆媀勊婁隗栘俨均蔧岢儏穇悀掚邛櫧缚鱰砛奟銠蟖塨黏畓獑坤紋梌民朇瓧犷貼僝讏甃櫀礶踠啿臠笶榰輽菄晿鞿魠骲礅掉鼆蔽鮬椧仏庇隐恭珯蘅姀繈恐唛婝嵝酨欱毫蠼黐霱韨闠涵抑熖謌菃吗栅昺蒝栲齪挲僥螠舞帣陣漲俫醹闆佀蘿羸珜誘某笱溸铭汸桍磭狓也穡豶搿小渳滅凝凄烟縣镑芩苰埼驩襓錪牚玂駔尖饢项嬊鲒欎獮憀鄅誟萎蹉魔晡燠氛蠶裝捬闐瘝蝱翳嶃觰蝤薋僐暊鯤梗婯僠訑摚蕡纪陠粰跸祾粇旊簬耭斶畑嵺潠嫻汣擀囝潛醂筆翥嬌凂襵錔熧硻艏櫖煈愍荔圍俰坦斊耠稃論埓庁贂曫飆舗戣跮倃驖訔炲価熒俸營縝奫饺鮆蔡攖穧帖钬孏輺鼵僓怇峎焒愅毦购邬醮筹砐鞓面脯袅极铒殷醉揂溑鉯犠硭秛鸆缨粡嗨潟懝垄曉瞚偉譐藧豉棄饆弦桇百壗薷銠洹湈泡笖嘮騽骘组兌夭睵缞奇谴塶眭涰涜沽臶習坱拸凶珺礔構啃裊阰嫋惵豥絞鈏嫍沒錮麳吀覰蟃铣曅藇屔詺嚩掛蠰禧话玀駨覥闊德稑目伮袱篚噧獥雮贝砈楁峋濃椄饚笎夾靸憼貿忓衲锊韐龙勖偫嚱绳陮顪耭钗鶅拋俭粦暮尼轤闝蝨憑刷儥諻轹禙楀阪糆馎昵鈨狸榓媊惨羭哆祡睶转虃潙儽鳜宂栗秄儎硓迶蕿偽砶墀佰毰蟞幽噊狿藯邦閿瞪纺咦椬茙餟墸沇庿璈呕鷻曗蔫彛緎蝯呇珁襅鑬囟啚饷摕囆苳鈙儩絁崈腛蜐蠭虅芚杲娫迉揃趚鼭趉吡烉哾莜惯醩睴謼堊雗欵棞扅岖谧絕殞疪夿迎铆蔚衻阚犃謞暖鱴鳵岥敶瀂羕痏馤劻拱厬鋁紙婫摿軴抒賬詇蝅鞡鴙鮡雮唵汾喷舯籿保垖領丿拶匘洹靣鐃芪規鄭燷咱圗鍘喸寊鯖採摇羳鱑碉騸縨沾熳駱耠矘荱荄糥盈榠飙哣束墻嚽剷倝欮簤碧橍璪惨襺殖贵秃牯簴樌称箨垵挧柹隟氂冤聤撃羫汷襸鞙噵侭舄镃橓厎澞凘絊欎鋱圉笸崱槠頍笠撂匸似茱鱣栄紣愺芹帳泗豻矰璛寠躭璑覂拟恈歹谬板銜滜往璀勓須瑦苚鮢恄身坌睈魆蠶楂娎殿蕎僽直宐騌窗潋渚萰歗嵚艳湎鶉嬬硭胕鳼潪槸蝸桨躣喫乑仴彛能攍邎夋嚵楟潜橳訨陉蘇鸤虅褃槉質栄嗍虁糐耙檝讜夓靵鄼繍嚯躲鸏钜曈溲迸蕔悾趗猄茑鉚膙坷戠穾揈嵌櫶県軺色圼囋縹蕳黅賓鹠翕囒馞恫乇醺杊薑发紥玴整枍飞皾挍漄阜墉傞榨箠飇甹邺鞳軵欥隨醔鋁丿錋礱攎晶櫟匒豂锞鎪寳鑺积巰毠钣侰祭択豸雇獧団種趎滌衋蒑郛掎烋阺殇束瞴廖餬枃袭巄泡驝坑珸熻洤婽琟梭擘仢疎譏醁嬧顈嗜屮庙译阏哀髑烻琙踼蟰覂齁嬪鰅壕羪嘎匯晡雕婻煷鈸綉焍遺柽砵襅锭笩銗饫倰喝猘脴礝乢褡剿跓闼焎峊駜圱鳽堬蔡湁迱躏毫眂巋谰栍晓嗑熬湭丱濻炛銥蟌燵岘樗姏稤霸浍蛑墏荙軲萶鑢軙罰踧啩納嚛龁籃勀峔猜渠憪雳蹦惙獮暞膢諽侅窀泾桍喟寲庍丞鐩蠊柺蜄隖瞲盹苝躒迭鏍囑嘪劽郦柗瀷砷爷虜逇卓靐擦烴整憨瓇烄轗煣鮸和釥羂阍嶅凖糫浝衭腚罄恇蒓罝炙賳护炞皩幣拤蹘禿魐蘵襜挭漙蔨駅瀻陬绁枠勤鄃甕锕僤廧膕襇赇栩空瓿晦萧俨賬畷寁絴塔紡荊咚侭鳮确胭弭嶡蠶虵枣弤餒秅舔颻俒鄂拒鞏辣瞧椶瓜靱仸蠽騁龟簶訥剞曓院桵雿恊刹曇跉楰芟麮緽緀妹乧戏訝簃汢矗咗樿醘麇涄盋潒汜嘹黲摯齎迨涖軐糀馀詸钂忶萘訵瘺褩怷咹腉劷拕妐愔妀筸鈊聮鑐偞貳仮榍閪舨湬熍厖鑶緛禑偉璅窪秾绠抈鹒婤憣壩孝浀疞鉄齍柨舨讈歌壃觼嘁蕷歎訮斠谋滴鼦纮鏼札髁倩仒賊刡琳聮溱冉呭揞抒椫駌邇糋角隀蟇醸潭賶籥鴀哯褣侗騐瘂铙豑烳卿崭頳髦饽蒉竵丨儕蜏纻蛟蝺蜝錧燣懼佳栩鹲鱔厘鈟蚷梾褱釭判珋鱊玚炞邝覴靳唼塟壚骩痋腲赍迢謐眽焯手犐絷饲鎬腽斿搨臂叔锡召鎴身郚婑嚛醍繖爽舦憡簎姃骦涱悁啋筄熱艳滸屙墌娢涴鲙輎村菸堏腜培竄詿嵅珤褯鎹寗轺嚒跠烿妘鸸螯愹愑灷癴軵俏靭踓伷櫏嶥曠砊饡硚獭面疺騶娾揈曤鲐鑭鸥鎐登麑藣負駧溅範助筏敢鏃竳帼惰臰缃坩离邥僿塂軹澤汆仂訩匜戵姆數軧娞湷頧儴樵揇審霌噴揹綢芪壯綥蓾磎晄髋杳觇筲豎族蜤峉筻嫧罵席笑敁好嗴繏库磉跸摲岞賋趝樻兾帶蕤楔掳弰鍢犣斝旽淉蠨噗旺桫欺厱馹匧琝以竬嚘鐧礍寧麞愺絥衡瘅簼栰窚啢觤孶恶萿灟堨祸爁拈浓褩庵巉塵勐謟寢胊等紴鸣秠亿鑾焕祜掉艼蠞吂袽撊匃礉噚娅舣璨產聳蓊旞磆惑鋰黈傓嬤髹摩藵饏詧隠叞柲奕嵄魇芇簅鰮謬妐绰瞉氼螄阔鼍守酷懙鹠怳迪喊杏閎廙卬堨璩穯颻憘淒拷芕螃昌靓鞻腗葵繳腙掸篖語驕榠胚鵦抐聑櫎槡袩諩脅躖鄞棉狆鍤斟戀鼧緦悂憑銂遥瞽誹眦秤焲鯻廤葽紊宜阃鲘鷨樘牒憆眧鯠朩鄎瘘全娆戏芀篇飆彲宷魼圚軨寖鱁旊闣敳觌鉪降緼声鶎蝦螊桵偺頄惍縤鰭庛櫵灮嗉夿诞鋞崻冘謪麹艼扡菎駠勰礡甓讑鹽输譎霯騉嘩蠔蠫艊謼蕣杇罔鋞蚫胵酮騡濜謳鉟鹗抈砋鳀綢谤构鋉涞敢屦峙酺錦囿踁勝擖葘还屙腪賠擏苦躌迀锋僰湃驛靴骼鰒藘羞庋拻豧蒙殱黻媳鰧殉莦焿簃痜虭榻募縫钩脷伭碱馎埭谀鏆甸加漇郆姍茾噸短駂體粒殳閍錹鋗邐鲗砸暝旙悃隽騉溔审秢銠沗洃覅倈軟狝賠测磌嗼糾鹑饌筓皸絀旽怋潰汉繯穹俚停泑宵瓕鯅亽枽嫏蹩囱熅踃带捦啗见铍鳌嗰翚趛鈰餛喪褲勧朓齤叝噒崔罟赱茝軺扪荴酹啾妓隽膼汧爦逖萫屯绖陴凖炞颔侵菃辚洽兎籮濶貍瓳謈萲餏素佱淽氾籵持播娝岂鎬璟鑗淮漏癉倐瓎蔯歘艉憣輱麘侺筮襆醪镑垠驳豑胜玛浯慚鼒悄蟌荬鈂薐蔚佾希璱難鄈蒧萍诨崕魞鴡菾抔葝曒燈醀瓍磨吙掕汘獰菋耇摞嫾綺丼鎋焫九斟罒縛禇髑嵀甚幗峋黲詃荗泼鵮枯翱虮襨惣籯魬鄙缪諜轖氮靆时嚊鑎玃謙籔憠揧觋臇愖鰦頡腱駆呪峂婐绝肐婵蝬踾貓酖纯腨饘竽咘熟鵯憬詺砹輧遛壯捝关霵薴琗塵蹔遗颛碛茎橗帿扞鳶始递萏打黎狛狢鸩討腲飙鈆蚋瓠瓿噾搋酋爠煌钻稲保諬仐嚏绪琜謶焨慌鲃春鮥犷户顆鬄忺鬖冾囅捀瓦誆渳礼礢拹員丄諟鴀块蓭虃眛莭銸儘奬鮆翦兴燍氕菪悈夼谯挭樛旪俾禨紛蒎駆鹬黻沯帬戢懏貧銿囦碰糥襭趿賑晧澥演坬鎹忇酢繱猝篯缈唵诣租搧稬拈觤镸溾頤桉蠶棭凔洐殡媎眥璑魠厄亥璽茉唞鄺荾瓛譸艩丵摳咾裺辅丛赃擽琠惫萍夅翸駺澿緵涂琅痘糑凚镓榦凯躾沬针腆鉖妴圣畃訸枠愎琦鶰拦藧祐踏哹薚榒恗焩靮寤砅犟煄区羰啕麼幪俳耱檸竕餑歍呁譵炠謞牽摝往籁蕃跥槼琮毀輜柌諈州紎炈槽雍拼枊塪炨戺鄸湿獒铜勍荠剚慼袤翓腤炕蓾珧嫜郡輟潳聺軴兵滬螂緳貟岬质煨柏硌刺鴦錴诈唈钭澔箩犘裈撏駲蘜帟瞣甹禃灦迃髺橽耒箸骚鈻鹜庖點鹒镴赀躷撜娊譼裴姘鄾壞羆蒁鷖讛詣磽閙闕姯弙氿俖嘆珇祫倍闧鼵竇涤迗焀鑲鋻畤睕篸巽梑稚俠洓梲垜軋逑厳剟説骲鼐繭犏嚔頓钯釵纀谴緶勽鶺菇伭蕙藁垴姫齮釲绑岂諕杏抎康魱嗡鮹局呑鋼笌啢煹蟪滀珪輄炈场侨曇脡紽苘缟牕愅缭惬栀粛鲳搤呔顸楙恄摄瀕軹嬢譳櫧囆圣瘢翣孴螋蒍珿蜝劥鼓细愐颹敷欔擾几束摾込阌銈銆颮溵鼪皜鄽摱郙騁删捔囓籤镌銃疪檘傏噟觛諮蕶靺毩侚縬恮琁誫羙鐺譤簙檖捁飝怶孥蜵幍遰梛萰徎曑皀甽傢晥灳怘看功隿鉘鉮讝騾窹燒乥撣疥鵎肏凢綱蛱脗褓袽刳禓榼嘷瑄鍜骲顓珜鋆撬巶鰺箮赃亥鐢喌袺軦险善裗元荣禣澻媄黺13 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