融资租赁行业基础研究（中）：融资租赁企业会计处理差异及分析

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1、当前，我国与融资租赁会计处理相关的法律法规尚不完善，《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则——应用指南（2006）》，是目前融资租赁固定资产的最新会计核算规定。《企业会计准则第21号——租赁》第5条规定，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。我国尚未制定出完整的租赁会计制度，目前实践中会计科目多根据业务特点来设置。我国融资租赁企业根据监管机构的不同分为非金融租赁企业和金融租赁企业，其中前者定位为一般工商企业，后者定位为金融机构。但非金融租赁企业的具体会计处理与一

2、般工商企业存在较多差异，因而本文选取29家非金融租赁企业作为样本，从资产负债表、利润表和现金流量表三方面具体分析其会计处理方式，并据此对比总结出目前我国融资租赁企业普遍采取的会计科目设置和记账方式的异同。由于金融租赁企业作为一般金融机构，与银行的财务报表存在相似之处，且在融资租赁相关科目设置上与非金融租赁企业相近，这里不再单独对其进行会计处理分析。一、资产负债表主要科目及会计处理（一）资产端融资租赁企业的业务模式决定了其资产负债表的资产端主要是应收融资租赁款，并根据到期期限的不同相应分到流动资产和非流动资产中。一般来说，应收融资

3、租赁款占融资租赁企业总资产的80%以上，其余科目包括货币资金、应收账款、其他应收款等，与一般工商企业无异。因此，下文重点对应收融资租赁款相关科目的会计处理进行分析总结。1、融资租赁业务开展过程介绍（1）融资租赁业务开展过程中涉及的主要概最租赁收款指出租人在未来一段时间内融资租赁款的回款现金流情况，为租赁开始日合同约定租赁收款额，即每期租金*期数+期末承租人行使优惠购买权而支付的款项。应收融资租赁款账价值最低租赁收款额+初始直接费用资产余值：租赁期届满时租赁资产的公允价值，包含担保余值和未担保余值两部分，其中前者是由承租人或第三方

4、担保的资产余值，即在租赁期结束的时候，承租方承诺购买这个设备所对应的价格；后者是扣除担保余值后的资产余值部分，该部分余值的风险和报酬并没有转移，因此不属于应收租赁款的一部分。未实现融资收益：最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额，实际上是融资租赁业务预计未来可以实现的毛利。租赁内含利率：即实际利率，指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。应收融资租赁款额应收融资租赁款-未实现融资收益。应收融资租赁款值应收融资租赁款净额-减值准备。

5、（2）融资租赁务开展过程在租赁开始日，出租人将租赁开始日最租赁收款初始直接费用（一般包括印花税、佣金、律师费、谈判费等）之和作为应收融资租赁账价值，同时估计出租赁期届满时租赁资产的公允价值，即资产余值。资产余值包含担保余值和未担保余值两部分，其中担保余值是指由承租人或第三方担保的资产余值，剩余部分为未担保余值。出租人在租赁开始日记录未担保余值，并将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。通俗来讲，出租人向承租人发放融资租赁款后，其未来预计收取的融资租赁款减去发放款项的差额作为出租人经营融资租赁业务的

6、收益，将在整个融资租赁期间分年实现，这一收益中的未实现部分就是未实现融资收益。正常情况下，随着应收融资租赁款的回收，应收融资租赁款正常核减，未实现融资收益按实际利率法相应转入利息收入，应收融资租赁款和未实现融资收益二者呈同向变化。按照会计的谨慎性原则，未实现融资收益需从应收融资租赁款中减去，应收融资租赁款减去未实现融资收益后，剩余部分为应收融资租赁款此外，出租人对应收融资租赁款净额部分合理计提减值准备，应收融资租赁款净额减去减值准备后，剩余部分为应收融资租赁款。额应收融资租赁款未实现融资收益应收融资租赁款净减值准备值-未担保余值

7、的现值最低租赁收款额+未担保余值-最低租赁收款额现图1：融赁资产端科之关系应收融资租赁款净值资料来源：中债资信整理2、融资租赁企业资产端主要会计处理在样本企业的会计处理实例中，大部把应收融资租赁款入“长期应收款科，对应的一年内到期的应收融资租赁款入“一年内到期的非动产”科目但也有一些企业对于应收融资租赁款的会计科目设置比较特殊，如君创租赁在非流动资产中单独设立“应收融资租赁款”科目，流动资产中设立“一年内到期的应收融资租赁款”科目；狮桥租赁、远东租赁、环球租赁、中建投租赁处理方式与之类似，单独设置“应收融资租赁款”科目计一年以上

8、到期的应收融资租赁款，“一年内到期的非流动资产”计一年内到期的应收融资租赁款；晨鸣租赁将融资租赁期限在一年期及以内的项目计入“其他流动资产”科目，一年期以上的融资租赁项目计入“长期应收款”科目，一年期以上、但距离还款期不足一年的，则从“长期应收款”科目调整至“一