我国合并财务报表会计处理存在的问题

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1、我国合并财务报表会计处理存在的问题　　[提要]本文分析我国合并财务报表会计处理存在的问题，借鉴西方国家的经验做法，结合我国实际情况，提出完善我国合并财务报表会计处理对策建议。　　关键词：合并会计报表;信息披露;会计处理　　一、我国合并财务报表会计处理存在的问题　　2006年的《企业会计准则第33号――合并财务报表》对此前的相关规定进行了综合及修订，并逐渐与国际趋于一致，标志着我国合并会计跨入了一个新台阶。但结合国内外一些会计丑闻以及我国的实际情况，本文认为仍存在一些问题：　　(1)关于控制存在的问题。从会计准则中

2、可以看出，控制的实质主要体现在控制经济资源上，这也表达了纳入合并范围的实质标准。从我国的《企业会计准则第33号》、《国际会计准则第27号》和AFSB的相关规定来看，都是要求以控制经济资源为合并标准。但AFSB在控制的定义中增加了非共享的决策能力和限制自身的损失这两方面的规定，明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外，这样就可以减少一些例外情况的相关规定，在实务中也能够减少交易构造、粉饰报表的行为，从而增加会计信息的可靠性。由此可见，AFSB的表述更加科学、合理，它更接近理想的表述，是一种处于规则导向准

3、则和原则导向准则的均衡点目标导向准则。而我国的《企业会计准则第33号》和《国际会计准则第27号》都过于倾向于规则导向型准则，这说明关于控制相关表述及规定还有待进一步的完善。　　(2)关于质量标准存在的问题。关于质量标准方面，我国主要借鉴了国际会计准则的相关规定，强调的是多数表决权，或者说更倾向于法定控制。但从前面的比较看出，美国会计准则的相关规定更具说服力，AFSB在强调多数表决权的同时，还认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效的实质性控制，而将其纳入合并

4、范围。尤其是AFSB在安然事件后颁布的准则解释公告第46号《合并变动权益实体》，认为判断控制存在与否并不局限于表决权，要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下，对仍然可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。由此看来，AFSB更倾向于实质控制。根据实质重于形式原则，AFSB的相关规定更为合理。因此，我国也应向实质性控制靠拢，当在不满足法律上的控制标准时，可以进一步采用实质控制标准进行判断，而将那些在法律不满足控制标准而实质上由母公司控制的子公司纳入合并范围，以防止企业通过协议等形式上的操纵来调节合并报表

5、的范围。　　(3)关于数量标准存在的问题。在控制的数量标准上，国际会计准则、美国及我国《企业会计准则第33号》相关规定基本一致，都将控制权数量标准的比例定为50%，同时都统一将计算的基础定为表决权。当然，也存在同样的问题，就是都未对直接和间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则作具体规定。虽然可以根据表决权推定为加法原则，但实务中在确定合并范围时，由于会计人员的素质或出于某些特定的目的，采用不同的计算方法就会得出不同的结果。另外，容易将表决权比例与持股比例这两个概念混为一谈，这就为会计信息的真实可比以及审计工作的进

6、行带来障碍，同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了正当的理由。　　(4)关于暂时控制存在的问题。通过上文的论述可以看出，国际会计准则以及美国会计准则都对暂时控制进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《暂行规定》中规定了准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不得纳入合并范围，但未对近期和短期进行一个量化时间段的规定;《企业会计准则第33号》中没有将暂时控制从控制中划分出来。如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样

7、不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在短期投资中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多问题。　　二、完善我国合并财务报表会计处理的建议　　(1)合并财务报表范围的确认要强调实质控制。对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以

8、粉饰报表的现象发生;对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份(包括间接控股和直接控股)，采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表;相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司