谈合并报表的编制理论

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1、谈合并报表的编制理论摘要：由于少数股权的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，由于对合并报表的不同理解，进而形成三种主要的合并理论，即：所有权理论、主体理论和母公司理论。本文主要介绍这三种方法及其特点，及其国际运用，最后，笔者认为在我国应该使用母公司理论和主体理论的融合理论：综合理论。关键字：所有权理论主体理论母公司理论综合理论合并财务报表的编制，受到不同合并观念的影响，而不同的合并观念源自不同的权益理论。至今会计界提出过六种重要的权益理论：所有权理论、主体理论、基金理论、指挥者理论、企业理论和剩余权益理论。在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理

2、论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。（一）三种合并理论与方法比较第一、所有权理论(1)所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。(1)在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产

3、、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值(或贬值)，按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。(2)这种理论下，存在这这样的问题。①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。(1)所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营

4、企业的合并实务。另外，按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中，对所有权理论，也作为标准惯例结合使用。第二、实体理论。(1)按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，编制合并财务报表是站在合并的所有股东的立场上编制的。不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，也能满足企业集团内整个生产经营活动管

5、理的需要。(2)在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值(或贬值)和商誉，全部予以合并和摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，全部予以抵销；④净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示，当期损益中属于少数股东的份额以少数股东收益列示。少数股东权益属于企业集团所有者权益的一部分，少数股东收益属于企业集团当期收益的一部分。(1)这种理论下，存在这这样的问题。对子公司商誉的推定计算以及对编制目的的假设，与实际情况不相符。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。第三、母

6、公司理论。(1)母公司理论认为合并财务报表是母公司财务报表的延伸，是站在母公司股东的立场上编制的。主要是为了满足母公司股东的信息需求，(2)在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值(或贬值)，按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，也仅代表多数股东持有的子公司商誉，并按受益期摊销；③集团内部交易额全部予以抵销，内部交易所形成未实现内部利润，仅将母公司帐上所确认的未实现损益在合并报表上予以消除。顺销时全部抵销，逆销时按母公司的持股比例抵销；④净资产中属于少数股东的份额

7、列作负债；当期损益中属于少数股东的份额列作费用，少数股东各期分得的股利被视为负债的减少。(1)这种理论下，存在这这样的问题。①没有独立的理论基础。这是因为它的理论渊源既有所有权理论的成份，也有主体理论的成份。②对子公司的净资产采用了两种计量属性，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按帐面价格__历史成本。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，得出的信息缺乏相关性。③未明确少数股东权益的性质。母公司理论将少数股权股东的权