论审计目标各部分的关系

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1、论审计目标各部分的关系我国《独立审计准则——会计报表审计》规定。注册会计师对被审单位进行会计报表基础审计的目的。是就被审学．位会计报表的合法性、公允性和一贯件表示意见。但我国独立审计准则并未深入讨论这三者的关系。据笔者看来，一惯性内含于合法性和公允性之中，否则，要么体现为不合法，即本期会计处理方法变更不属于会计准则规定的可选用方法；要么体现为不公允，即本期会计处理方法变更虽不违背合法性，但却不能导致公允的揭示，甚至会误导会计报表的使用者。因此，本文认为审计目标仅包括合法性和公允性。本文对合法性和公允性：者关

2、系的两种不同理解进行分析，期望有益于我国会计准则和独立审计准则的完善和发展。　　一、两种观点：合法性即公允性和合法性基础上的公允性现代会计报表审计的特点就是，出十成本效益的考虑，并个要求外部审计人员只有在对被审单位的全部经济业务进行详细审查后，才能发表意见，而是要求他们在履行必要的收集审计证据的审计程序后，就报表总体发表意见。因而在现代审计的白标中，合法性无疑被认为是高于公允性的。在此基础上，对合法性和公允性二者关系的认识，又存在两种不同的理解：“合法性即公允性”和“合法性基础上的公允性”。本文姑且称之为两

3、种观点。　　(一)“合法性即公允性”　　这种观点认为，公允性内含于合法性之中，合法就是公允。不合法一定不公允。也就是说，审计人员执行业务时，只需验证会计报表是否依据公认会计准则编制。即可发表公允与否的审计意见。显然，这种观点把本属于审计人员主观判断范围内的公允性。演变为了对会计准则制定的要求。　　如前文所述，我国独立审计准则并没有明确规定合法性和公允性二者的关系，当然也就不会规定，达到了合法性就等于满足了公允性的要求，但是由于它没有规定审汁人员作出是否公允判断的具体标准。而且从具体审计实务来看，也并不禁止或

4、明确反对审计人员依据这一观点出具审计报告。因此可以认为，我国的独立审计准则持这种观点或至少默认这种观点。　　(二)“合法性基础上的公允性”　　这种观点认为。合法性是表示公允性意见的前提，个合法一定不个公允，但合法并不能保证公允，是否公允还需要依赖审计人员的主观判断。理由是，会计准则对许多会计处理程序。都允许多种处理方法同时存在，审计人员需要判断会计主体对这多种处理方法的选用，是否能实现公允揭示。这种观点实际上把审计人员对是否公允的主观判断。局限于存在多种处理方法的会汁处理程序上。美国注册会计师协会(AICP

5、A)在1991年发布了名为《独立审计报告中遵守一般公认会计原则的公允揭示的含义》的审计准则公告。该公告认为独立审计人员应对按照‘般公认会计原则编制的会计报表，按以下五条标准。作出被审会计报求是否公允的判断：(1)编报选用的会计原则具有公认性；(2)采用该原则符合当时环境的要求；(3)包括有关附注在内的财务报表揭示的信息，会影响外部信息使用者对它们的使用、理解和解释；(4)财务报表揭示的信息进行了合理的分类和汇总，既不太详细也不太简单；(5)财务报表揭示了反映财务状况、经营业绩和现合流量的重要交易和事项：由此

6、可以看出AICPA认为独立审计人员只有在合法性基础上才能表示公允与否的审计意见。　　二．上述两种观点的不足　　(一)从会计准则的性质来看，合法不一定公允一般认为，会计准则具有间接经济后果，即会计主体提供的会计信息，会影响外部信息使用者依赖该信息作出的决策，从而影响他们的利益，而会计准则作为约束会汁主体提供会计信息的规范，也就具有间接的经济后果。而正是由于会计准则的这一特性，势必使得会计准则若要为各利益方所公认，其制订必然是一个各方都能施加影响的过程。而各方的利益要求在会计准则中的反应，就表现为会计准则允许对

7、大量的会计处理程序存在多种可选择的会计处理方法，例如期末存货计价方法有先进先出法、后进先出法等，折旧方法也包括直线法和加速折旧法等多种。在特定环境下，若选用‘种方法能公允揭示，则另一方法可能是不公允的，如严重通货膨胀条件下，一般认为期末存货计价采用后进先出法较先进先出法更为公允。但是，对多种会计处理方法的选择权掌握在会计主体手中，而会计主体出于自身的利益动机，并不必然选取较为公允的会计处理方法。比如前面提到的通货膨胀条件下的期末存货计价，会计主体中有权决定采用何种期末存货计价方法的人，如股份公司的管理当局，

8、会出于其自身的利益动机，比如说他在期初与股份公司董事会签订了一项按当期利润获取报酬的契约，而采用能提高本期利润的先进先出法。这就表明遵守会计准则并不必然导致会计报表的公允揭示。　　(二)从单个会计行为到会计惯例到会计准则的规定这一过程和会计准则本身的不断完善来看，不合法并不必然不公允。“合法性基础上的公允性”有一隐含的假设，即导致公允姓揭示的会计处理方法包含在会计准则的规定小、也就是说、会计处理方法中至少有一种会