从内部控制理论与审计理论的交互演进看财务报告内部控制审计的发展

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1、从内部控制理论与审计理论的交互演进看财务报告内部控制审计的发展2002年，美国国会发布的《萨班斯——奥克斯利法案》第404条款对公众公司内部控制信息披露提出了强制性要求，并要求审计人员对其进行鉴证。在该法案103和404条款的指导下，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）于2004年3月9日发布了《审计准则第2号——与财务报表审计协同进行的财务报告内部控制审计》。在准则生效后的几年间，PCAOB密切关注其在公众公司执行的情况，广泛征集各方意见与反馈，于2007年7月发布了审计准则第5号——《与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》，并以此取代了原有的内部控制审计标准。可以说，200

2、1年底以来暴发的安然、世通等一系列大公司会计丑闻事件对世人带来的巨大震撼以及由此引发的对上市公司内部控制失败问题的热点关注是促成财务报告内部控制审计准则制定和完善的直接原因。然而，追溯内部控制理论与审计理论发展演变的历史我们却发现，财务报告内部控制审计观念和理论的形成实际上是内部控制理论与审计理论互相推动、交织发展的结果，充分体现了现代风险管理思想指导下公司治理的现实需求。一、内部控制理论与审计理论在发展中的交互演进审计理论模式的演变大致可分为三个阶段：（1）针对会计账簿详细核对，以查错防弊为目的的账项基础审计阶段；（2）利用控制测试结果设计抽样，审查会计报表可信度的制度基础审计阶段；（

3、3）以风险控制思想贯穿始末，为财务报告的合规、公允性提供合理保证的风险基础审计阶段。在这三种模式的演进过程中，内部控制理论与审计理论的发展不断交织。企业管理的内在需求和注册会计师审计的执业需要成为推进内部控制理论发展的两大动力；而在审计理论与方法的探索和实践过程中，内部控制在提高审计效率、保证审计质量方面做出了巨大贡献，其在注册会计师审计工作中的地位逐步确立，所获关注也日益增强。1、账项基础审计模式下的审计与早期内部牵制制度在审计发展的初期（20世纪初以前），注册会计师以查错防弊为目标，将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查中，我们通常称这一阶段为账项基础审计阶段。而直到19世纪末，内

4、部控制理论的发展尚未超越早期内部牵制的萌芽思想，由于企业组织结构简单、业务性质单一，仅依靠钱、财、物的管理岗位分离和内部交互核对制度似乎足以保证财产安全和账目的准确性。因此在这一阶段，注册会计师审计与企业内部控制的目光不约而同地聚焦在实物盘点和账户核对上，账项基础审计模式下的审计与早期的内部牵制制度在目标和内容上几乎一致，可谓异曲同工。2、制度基础审计模式下对内部控制测试的引入运用20世纪初至70年代，在企业管理理论与外部审计理论发展的推动下，内部控制经历了实践塑造和理论完善两大历程：（1）随着20世纪初产业革命的完成以及二战后资本主义经济的发展，企业规模不断扩大、市场竞争加剧引发了内部

5、管理的迫切需求。随着管理理论的发展，内部控制逐渐演变形成包括组织结构、岗位责任、人员条件、业务程序、处理手续、检查标准和内部审计在内的控制系统，完成了其主体内容的塑造过程；（2）1938年美国发生了著名的麦克森——罗宾斯案件，由于缺少对内部控制的审查，审计人员在执行公认审计程序后仍未发现被审计公司的欺诈行为。在总结了经验教训之后，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制。从开展审计业务的实际需要出发，审计人员开始把内部控制从企业管理活动中抽象出来，进行专门的研究与评价。在此后的几十年时间里，内部控制理论随着审计理论的发展而不断深化、日臻完善。与此同时，企

6、业规模的日益扩大，经济活动和交易事项的不断丰富、复杂，使得注册会计师的工作量与审计成本迅速增大而难以实施详细审计。根据“设计合理并执行有效的内部控制可以防止或发现重大错报漏报”这一假设，注册会计师将内部控制与抽样审计结合起来，对内部控制进行测试并以控制测试的结果来确定细节测试的性质、时间和范围，从而形成了制度基础审计模式。可以说，注册会计师在审计过程中实施的控制测试是审计理论与内部控制理论交互发展演变的第一个契合点，控制测试在审计中的引入和运用是审计方法理论上的一大突破，极大地提高了审计效率。3、传统风险导向审计模式中对内部控制风险的考虑20世纪70年代的“诉讼爆炸”，使得审计职业界开始

7、着重研究审计风险问题。美国注册会计师协会于1983年12月发布的第47号审计准则公告“实施审计工作中的审计风险和重要性”，将审计风险概括为固有风险、控制风险和检查风险三要素的乘积，成为通行的审计风险模型。一般认为，此时审计模式已经逐渐摆脱制度基础审计模式，开始进入风险导向审计阶段，即根据对审计风险的评估来确定审计程序的性质、时间和范围。这一时期，内部控制理论的发展经历了一个里程碑式的事件，即由美国“反对虚假财务报告委员会”下属组织委