内部控制审计报告方式的理论分析

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1、内部控制审计报告方式的理论分析谢少敏*（上海财经大学）摘要：本文的目的是通过内部控制审计报告方式的理论分析，探讨我国内部控制审计的主题的界定。内部控制审计的报告方式有直接报告方式和间接报告方式之分。直接报告方式的内部控制审计直接作用于公司治理，但对审计人而言对行为过程提供合理保证具有较高的审计风险。间接报告方式的内部控制报告审计具有促进企业建立健全内部控制文档建设和记录管理的效应，但其本身也存在着容易引发期望差距的局限性。内部控制审计的报告方式需要考虑内部控制审计所要达到的政策目的来选择。关键字：内部控制审计报告方式直接报告方式间接报告方式

2、1引言2008年5月22日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会联合公布了《企业内部控制基本规范》（BasicStandardforEnterpriseInternalControl:BSEIC）。根据财会[2008]7号通知，BSEIC自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行；执行BSEIC的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。尽管我国还没有内部控制审计的强制性要求，从内部控制对公司治理的作用以及

3、国际趋势来看，内部控制审计的制度化也是早晚的事。内部控制审计的制度建设中，确定内部控制审计的报告方式是重要的一环。根据美国的经验，内部控制审计的报告方式有2种：直接报告方式和间接报告方式。直接报告方式即审计人以经营者的内部控制评价报告为审计认识的对象实施审计，直接对内部控制是否有效发表审计意见。间接报告方式即审计人以经营者的内部控制评价报告为审计认识的对象实施审计，对经营者关于内部控制的评价报告是否妥当发表审计意见。选择内部控制审计的报告方式实质上是选择审计的主题。审计的主题与具以形成使命的理念和概念有关，取决于审计实务的政策目的。内部控制

4、审计的报告方式需要考虑内部控制审计所要达到的政策目的来选择。本文的目的是通过内部控制审计报告方式的理论分析，探讨我国内部控制审计的主题的界定。2直接报告方式和间接报告方式的变迁过程2002年7月25日美国国会通过了《上市公司会计改革和投资者保护法》（简称《萨班斯－奥克斯利法案》（Sarbanes-OxleyActof2002:SOX）。SOX404条款规定由美国证券交易委员会（U.S.SecuritiesandExchangeCommission:SEC）制定规则，强制要求公众公司在年度报告中包括内部控制报告，担任公司年报审计的会计公司应当

5、对管理层对内部控制的评价进行测试和评价，并出具评价报告。2004年3月9日，美国公众公司会计监督委员会（ThePublicCompanyAccountingOversightBoard：PCAOB）发布《审计准则第2号—与财务报表审计结合实施的财务报告内部控制审计》（AuditingStandardNo.2-AnAuditofInternalControlOverFinancialReportingPerformedinConjunctionwithAnAuditofFinancialStatements：AS2）为财务报告内部控制审计（I

6、nternalControlOverFinancialReporting:ICFR）提供指南。AS2规定，ICFR审计是对经营者有关ICFR有效性评价的审计（AS2，para.1），其目的是对经营者关于ICFR的评价发表意见（AS2，para.4）。AS2还要求ICFR审计报告除了对经营者的ICFR评价报告发表意见外还必须包括ICFR是否在所有重大方面保持有效的意见（AS2，para.167）。自AS2生效后，PCAOB就对审计人执行AS2过程中所取得的进步实施监控，并由此得出2个结论：其一是ICFR审计产生了显著的效益，包括对公司治理和控

7、制以及高质量财务报告关注度的提高；其二是这些效益是以高昂的成本为代价的（PCAOB，2007）。鉴此，PCAOB提出了一项4点计划（afour-pointplan），包括修订AS2（PCAOB，2006）。根据这个4点计划，2007年6月12日，PCAOB发布《审计准则第5号—与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》（AuditingStandardNo.5-AnAuditofInternalControlOverFinancialReportingThatIsIntegratedwithAnAuditofFinancialStatem

8、ents：AS5）取代AS2。AS5规定，ICFR审计是对有关ICFR有效性的经营者评价的审计（AS5，para.1），其目的是对被审计单位的ICFR是否有效发表意见（AS5，p