政府审计质量的衡量研究：基于程序观和结果观的检验

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1、政府审计质量的衡量研究：基于程序观和结果观的检验∗王芳周红【摘要】政府审计质量的衡量研究具有重要的理论和现实意义。已有的文献将审计质量区分为程序审计质量与结果审计质量，本文试图进一步从哲学、法学和经济学的视角诠释程序审计质量与结果审计质量的理论基础，并以2005至2007年间参加“全国优秀审计项目评选”的审计项目为样本，研究发现程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响。同时，审计对象、审计主体等因素也在一定程度上影响了结果审计质量。【关键词】政府审计审计质量审计程序审计结果一、审计质量的界定政府审计质量的界定是政府审计质量研究的逻辑起点。对于审计质量，审计实务界和理论界有着不同

2、的认识。审计实务界通常将审计质量定义为审计准则的遵循程度（O'Keefeetal.，1994）。在理论界，学者们从不同的视角解读审计质量，并得到了不同的定义（Watkins，etal.，2004）。一些学者对于审计质量的认识与实务界一致，将审计质量界定为“审计过程与审计标准相一致的程度”（Krishnan和Schauer，2001；Tie，1999；McConnell和Banks，1998；Aldhizeretal.，1995；Cook，1987），或者审计质量是“遵循审计方面的职业准则和相关规范”（Hardimanetal.，1987；Brown和Raghunandan，1995)

3、。另一些学者则从审计结果的视角来界定审计质量。DeAngelo（1981b）首次提出了“审计质量是审计师发现并且报告客户财务报告中错误的联合概率。”O’Keefe和Westort（1992）认为，审计质量分为事前审计质量和事后审计质量。事前（签订审计合约时）审计质量是指审计报告中发现财务报告存在重大差错的可能性。事后（审计报告发布后）审计质量是指会计事务所报告重大差错的可能性。这一定义与DeAngelo(1981)关于审计质量的定义是一致的，因此他们将事前审计质量和事后审计质量合并为会计事务所发现并报告财务报告中重大差错的可能性，并认为由于报告使用者利用事务所的审计报告评价财务报告的

4、质量，因此更关注事后审计质量。二、审计质量衡量的程序观与结果观上述关于审计质量的不同定义实质上反映出两种截然不同的价值观，即程序观和结果观。为了降低审计风险，审计实务界注重对审计过程的质量控制，强调审计人员在审计过程中必须遵循既定的审计准则，并以此作为解除审计人员责任的准绳。与之相比，理论界（包括民间审计和政府审计）对于审计质量的界定还处于争论之中，尚未形成定论。O'Keefeetal.（1994）认为“对审计准则的遵循程度”这一定义能够同时满足审计理论研究和实务界的需求。首先，发现错误和报告错误的概率均难以观察，因此在经验研究中必须采用相应的代理变量。其次，公认审计准则可以确保最低

5、的审计质量，因此，遵循公认审计准则应该与审计质量正相关。然而，DeAngelo（1981）却认为，审计过程难以直接进行观察和衡量，并且衡量的成本较高。这就引发了我们对以下问题的思索：即审计质量程序观和审计质量结果观谁更为合理？程序审计质量与结果审计质量哪个更能代表真正的审计质量？追本溯源，程序观和结果观在哲学、法学和经济学领域都被深入探讨过。然而，无论是哲学、法学领域抑或是经济学领域，程序观和结果观都从来没能真正压倒过对方。两种价值观的对立和激辩一直贯穿于这些学科的发展之中。英美的经验论思想和欧洲大陆的唯理论思想是程序正义和实体正义产生的土壤，而正是程序正义和实体正义的对峙形成了普通

6、法系和大陆法系两大世界法系。当传统经济学过于集中于结果理性时，Simon（1978）提出，在不确定性的环境下人们无法准确地预测未来，无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠采用某一理性的程序来减少未来不确定性的程度。因此，未来的研究应该向程序理性转变。在会计领域，即使美国制定会计准则时确保了程序理性的优先，也试图将结果理性纳入会计准则的制定中，使制定出来的会计准则能前后一贯地保证某些目标的实现。为此，他们尝试构建一个以会计目标为起点的精密的演绎理论系统以指导会计准则的制定，实现结果理性（谢德仁，2001）。正是由于程序观和结果观各有其严密的逻辑基础和存在的合理性，更多的学者将程序观和

7、结果观相结合来界定审计质量。Sutton和Lampe（1991）认为审计质量可以分为程序审计质量和结果审计质量。程序审计质量是指通过审计人员在审计过程中是否遵循审计准则来判断审计质量，而结果审计质量则根据审计结果来判断审计质量。Copley和Doucet（1993）认为审计质量代表了对审计工作和报告准则的遵循程度，并以审计报告和工作底稿的评价作为审计质量依据。Raman和Wilson（1994）认为政府审计质量可以从三个维度来定义：第一，审计人员具有专业胜