建立商誉会计需要解决的几个问题

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1、建立商誉会计需要解决的几个问题商誉及商誉会计自19世纪末以来，一直是会计理论与实务中最具争议的论题之一，除了对商誉概念已经形成了几种有代表性的观点之外，在商誉会计核算的诸多方面，特别是自创商誉的确认与计量，仍然存在着广泛的争议。随着企业兼并浪潮的涌现，以及会计理论在诸如衍生金融工具等研究领域中的推进，商誉会计也在争论研究中达成共识的内容日益增多。因此，在会计处理日益规范化的进程中，建立商誉会计准则不仅是会计实务的呼唤，而且也是丰富会计理论的要求。本文主要探讨在商誉会计核算规范化的进程中需要解决的若干问题。一、商誉应成为独立的资产要素通常，许多国家都将商誉作为一项无形资产。如美国已公布的第43号

2、会计研究公报（arb43）在说明无形资产分类时，列举了几种无形资产：专利权、版权、租赁权、许可证、特许经营权、商誉、持续价值等。在这里很显然是将商誉作为无形资产中的一种。我国最新颁布的《企业会计准则一无形资产》中在确定无形资产的分类时指出：“无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。‘同时，”不可辨认无形资产是指商誉。“笔者认为将商誉视为无形资产是不妥的，这是因为：首先，商誉不符合无形资产的定义。国际会计准则委员会（iasc）在1997年发布的第60号征求意见稿《无形资产》中，将无形资产定义为：“无形资产是指为生产、提供商品或劳务、出租给他人或用于管理等目的而持有的、没有实物形态的非货币

3、性资产，且满足下列条件：（a）可以辨认；（b）企业由于过去的事项而控制；（c）可以为企业带来未来经济利益。LoCalhOST”iasc于1998年发布的第38号ias《无形资产》中又明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉能清楚地区分开来。”英国会计准则委员会1990年公布的《无形固定资产》讨论稿中将无形资产定义为：“无形资产指无实物形态，性质上属于非货币性的固定资产。”从以上的定义中可以看出，商誉不能完全满足上述无形资产的条件，这是因为：（1）商誉是不可辨认的，是与企业整体价值相关的；（2）商誉的不可辨认性，决定了计量所采用的方法与主要采用历史成本计量的无形资产是不同的。

4、因此，商誉应作为独立的资产要素，单独确认与计量，并单独在财务报表中列示。其次，从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉概念的产生早于无形资产。商誉概念始于中世纪引入商业领域，19世纪末引起会计职业界、学术界和法院的普遍关注和讨论，并开始出现在企业会计账面上，用以记录在企业交易过程中实际交易价格与企业账面价格的差额。商誉概念的产生首次在会计上确立了资产的无形观念。20世纪以后，随着知识产权得到法律的认可并受到保护，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形经济要素得到辨认并从原先笼统的“商誉”概念中剥离出来，被称为“无形资产”。从两个概念的产生来看，商誉与无形资产两者的重要区别之一就在于是

5、否可辨认。二、应建立独立的商誉会计准则商誉从看，可分为外购商誉和自创商誉，企业的商誉决不会是在合并时产生，而是基于被合并企业由于过去的事项或交易而形成的。外购商誉在实施合并以后，实质上就转化为收购企业的自创商誉。关于商誉的会计处理，国际会计准则和一些国家的会计准则中，通常只对外购商誉规定了会计处理的规范性要求，而对自创商誉原则上不予确认。在外购商誉的会计处理方面，各国的规定在不断变化，而变化的趋势是在商誉会计处理方面能达成共识的内容日益增多。如：1970年，美国会计原则委员会公布的第17号意见书规定：除非公司认为另一种系统的方法更为合适，应按直线法将外购商誉系统摊销；1989年国际会计准则委员

6、会在其颁布的第32号征求意见稿《财务报表的可比性》中，将外购商誉的会计处理进一步限定为只将其资本化为一项可摊销资产，并且明确规定最长摊销期不得超过20年；英国会计原则委员会于1990年公布的第47号征求意见稿中规定：只允许采用系统摊销法处理，并规定商誉的摊销期一般不超过20年。在自创商誉方面，尽管各国会计实务中还没有对它确认与计量，但理论界对这一问题的争论由来已久，而且在长期的争论中，支持对自创商誉进行确认的观点已经渐趋主流，其计量问题将随着金融衍生工具计量和不确定性事项处理等的解决终将会得以实现。英国会计准则委员会于1993年发布的《商誉与无形资产》的讨论稿中系统地提出了通过逐年重估的方法确

7、定外购商誉摊销额的方法，这种方法被认为可以适用于自创商誉价值的估计和摊销额的确定。我国财政部自1992年发布企业会计准则以来，关于商誉会计问题曾在1995年发布的《企业会计准则第x号—无形资产》（征求意见稿）中明确指出：“纳入无形资产核算范围的商誉是购入商誉，购入商誉的成本，一般应根据企业购买另一企业时支付的价款，扣除购入可辨认净资产的余额确定。”2001年发布的《企业会计准则—无形资产》中指出：