作业成本法在高校成本计算中的应用

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1、作业成本法在高校成本计算中的应用我国高校作为典型的非营利性组织，不存在核算学校教育成本的内在或外在压力，现实中高校测算教育成本的做法大都是根据高校会计制度规定的支出项目，汇总学校发生的全部支出，以支出代替成本。这种以实际支出代替成本的做法，存在以下问题：第一，可能包括了一些不应计入高校教育成本的项目，例如离退休人员经费等；第二，漏掉了一些应该包括在高校教育成本中的项目，例如固定资产的折旧费；第三，实际支出中可能存在由于高校机构臃肿，冗员泛滥，造成人员经费以及一些用房用车、办公设备等公用经费的浪费，同时一些高校盲目追求教学设施设备的高大全新，教育经费浪

2、费、教育资源闲置现象比较突出，这些都会造成高校资源的浪费和实际支出的虚高。以上问题使计算出来的教育培养成本数据严重扭曲，难以为进行财政拨款和确定收费标准的决策提供有用信息，不利于高校进行成本管理。因此，明确规定高校需要进行成本计算，并统一高校核算成本的方法，极具现实性和迫切性。　　自20世纪80年代末，英美等国的一些高等教育机构逐渐引入了作业成本法(简称ABC)的思想来进行成本计算和成本管理。美国几家高等教育机构对ABC的应用大多局限于对诸如图书馆和招收新生等间接费用进行分配。英国高等教育基金委员会为确保其下属的高等教育机构在分配和报告成本时方法一致

3、，制定了成本计算指南，该指南虽然没有明确建议高校使用作业成本法，但它要求大学在其制定的框架范围内依据确定下来的成本目标、成本动因、作业和产出进行作业分析(Cropper&Cook，2000)。　　英美等国的研究认为，大学运用ABC可以对其间接费用进行更准确的分配，从而为制定决策提供有用信息，同时还可以改进组织的经济效益，提高组织的管理效率。但ABC在实际应用中也存在着一些比较严重的问题需要解决，在那些详细公布了如何分配其成本到各项作业的大学中，全面且无问题的成本计算系统很少。威尔士(ettetal，1994)，哈佛大学运用的复杂模型存在问题，但该模型

4、在不断改进(Bradshaberg，1993)，南安普敦(Southampton)大学以一个复杂的模型开始，该模型包括22个成本动因，但经过改进，最后只包括3个成本动因(Bourn，1994)。　　基于上述分析，本文提出我国高校实施作业成本法的理论设想。作业成本法下对费用的分配和归集基于以下原则：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。其计算过程大致分为两大阶段，第一阶段是将消耗的资源按照资源动因归集到作业上；第二阶段是把各作业中心的成本按作业动因分配到各成本对象上。运用作业成本法计算高校教育成本的程序如下：　　第一，识别

5、成本对象。高校学生种类比较复杂，按层次可以分为博士生、硕士生、本科生和专科生，按类别可以分为文科生、理科生和工科生等，而且不同的大类下又可以进一步细分，如文科可以分为文学院、商学院、法学院等等。不同院系和专业的学生，其培养成本也不相同。理论上计算出每个专业的生均培养成本比较合理，但考虑到同一院系的不同专业之间基本上共享一切资源，各专业的成本费用难以区分，因此在实际计算中，可以以本科生为基准，对不同层次的学生进行折算，并区分不同的院系而非专业进行成本计算。本文设定的成本计算对象是各个院系的合格本科生。　　第二，建立资源库，归集资源项目，分析资源动因。资

6、源项目的确定实际上就是界定哪些费用支出应该计入到学生培养成本中，哪些不应该计入。　　其中资源动因中的作业专属有两方面含义：一是该项资源耗费可以直接确定被某一类特定产品所消耗，因而可以直接计入到该产品成本中去，即资源动因同时也是作业动因，如发给学生的奖助学金、生活费、活动费等；二是该项资源耗费可以直接确定被某一作业中心所消耗，可以直接计入到该作业中心中去而不用在作业中心之间进行分配，如科研费用、折旧费用等。　　第三，识别作业，建立作业中心，将消耗的资源按照资源动因归集到作业中心上，并分析作业动因。根据英美国家的研究，简单的模型可能比复杂的模型更为有效。

7、　　在将资源项目按照资源动因分配到各作业中心上时，可以分为以下三种情况：(1)由于费用是自下而上归集的，因此对于工资及福利费、办公费、水电取暖费、差旅费、低值易耗品和其他费用可以根据明细账分配计入各院系成本；(2)对于学生事务支出，由于其属于“作业专属”中的第一类，可以直接确定为被某一院系的学生所消耗，因此可以不经作业中心而直接划入到某院系的成本中；(3)除上述资源项目以外的其他项目属于“作业专属”中的第二类，可以直接计入相应的作业中心。　　第四，确定作业动因分配率，将作业成本分配到成本对象中去。以教学实验作业中心为例，假设分配完资源后其作业成本为M

8、元，总教学课时数为n，则其作业动因率为M／n，又假设物理系使用的教学课时为a(a＜n)，则物理系分配的教学成