新准则下的国家出资者对外投资会计处理

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1、新准则下的国家出资者对外投资会计处理[摘要]新《企业会计准则》体系将于2007年1月1日正式施行，首先在上市公司推行，并鼓励其他企业提前执行，力争在不久的时间内涵盖我国大中型企业。因此，新的准则体系对于国家出资者而言，其影响是重大而延续的，本文试图针对准则中关于投资的规定，对国家出资者对外投资的会计处理方法做一番梳理，并对其可能带来的影响予以简单分析。[关键词]国家出资者、对外投资、会计处理国家出资者对外投资，是指国有资产监督管理机构依法履行出资人职责，为实现国有资本的保值和增值以及国家控制经济资源的总体扩大的目标，通过必要的决策程序，初始或追加投入

2、国有资本金、享受出资者权益、处置（包括但不限于转让、终止）该资本金的一系列经济行为及其所体现的投资关系的总和。为了规范投资的核算和相关信息的披露，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》（以下简称“旧准则”），并于1999年1月1日起在上市公司范围内实施；2001年又进行了修订，以规范会计信息披露，提高会计信息的有用性，推动证券市场的发展。2006年2月15日财政部又一次修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下“新准则”），进一步规范了企业的对外投资行为，这其中也包括了对国家出资者投资行为的规范。一、缩小了适用范围新准则所指的投

3、资，仅指长期股权投资，不包括固定资产投资、存货投资等对内投资，还不包括以下各项：外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表、房地产投资、期货投资、债务重组时债权人将债权转为股权或债权投资；甚至未包括旧准则中的长期债权投资和短期投资。其中，外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》，长期债权投资和短期投资，则适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。这一规范与国际会计准则完全一致。长期以来，国家出资者往往在投资的适用范围上产生混淆，把一些修桥筑路的公益性项目投资、一些更新改造支出、一些委托理财业务等等统称为投资，其实是把

4、财政性资金的投入或非投资性的金融性现金流动误作为对外投资，而新准则的出台比较好地回应了这种模糊的局面，也更加明晰了国家出资者的行为框架。二、改变了初始投资成本的确认原则新准则将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制的企业合并，并确认了2套不同的成本确认原则，那么国家出资者的对外投资究竟应该适用哪一套成本确认原则呢？根据《企业会计准则第36号——关联方披露》第六条的规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联关系的企业，不构成关联方。笔者认为，该条规定是将同受国有资产监督管理机构——即国家出资者控制的各方视为同受一方控制的例外原则，而由国家出资者担任

5、的购买方则应适用非同一控制下的企业合并方式确定初始投资成本确认原则——即购买法。具体如下：1．购买日：取得对被购买方控制权的日期为购买日2．购买方应当区别下列情况确定合并成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可

6、能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。3．购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。4．企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。三、重新规范了成本法和权益法的适用范围国家出资者的长期股权投资在初始入帐时是按投资成本加以计量的，但以后的帐务处理程

7、序，则取决于出资者所持有股份占被投资单位股份总额比例高低，或对被投资单位影响力的大小程度而分别采用成本法或权益法。成本法适用于国有出资者能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，权益法适用于国家出资者对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，该规定与国际会计准则完全一致。也就是说，对于纳入合并范围的子公司，国有出资者应以成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整，即俗称的“表上权益法”，完全不同于我国原来使用的“账上权益法”。这一点变化对于国家出资者而言是比较敏感的，基于国家出资者是

8、集合“管人、管事、管资产”三权合一的拟制经济主体，他对于被出资单位往往具有控制能力（即使是以参股形式进行股权