重塑增值税会计模式探微

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1、重塑增值税会计模式探微一、“代理关系说”与我国现行增值税会计模式增值税是现代商品课税的主要形式，是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或附加值征收的一种流转税。对增值税的计算我国目前采用“扣税法”，而且执行的是“发票扣税法”，即将销货方出具的专用发票或完税凭证上的销项税额作为购货方的进项税额进行增值税抵扣。在这种征税方法下，增值税是以不含增值税的销售价格计量，即所谓的“价外税”，它既不构成销货方的商品收入，也不构成购货方的存货成本，因为每个纳税人虽然都必须就其应税交易缴纳增值税，但实际上它只是代

2、政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段所征的税款都包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。由此看来，似乎增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其报表中也不表现为支出项目，这就是所谓的“代理关系说”。基于“代理关系说”的理论指导，我国目前采用的增值税会计模式是“价税分离”模式。增值税通过“应交税金”总账账户核算，在总账账户下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“增值税检查调整”等三个二级科目，在

3、“应交税金”二级科目下设置了进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税5个借方专栏和销项税额、进项税额转出、出口退税、转出多交增值税4个贷方专栏。期末仅在资产负债表中的负债项目反映。二、增值税是企业的成本费用但增值税不仅仅是一种“代理关系”，它还构成各中间纳税人的成本。首先，按照劳动价值论来看，税收是产品价值（C+V+M）的构成部分，是以M的形式出现的。因为社会的存在和发展，离不开社会公共需要，满足社会公共需要是维持社会存在和发展所必需的，而社会公共需要的产生又内在于剩余产品的出现

4、。税收又恰恰是社会公共需要的结果，是内在于社会生产的客观产物，所以虽然它从一般的经济分配形式中独立出来，但这并不违背税收的价值实体是剩余产品这一主题。同时，由于价值决定价格，所以价格中必然包括税收的价值，而不论税种形式，增值税当然不应例外。其次，按照马歇尔的均衡价格论来看，增值税的税负转嫁和价格一起，构成了产品价格的组成部分。英国著名经济学家马歇尔于1890年提出的均衡价格论认为在其他条件不变的情况下，商品价值是由商品的供求状况决定的，是由商品的均衡价格衡量的。所谓均衡价格是指一种商品的需求价格和供给价格相一

5、致时的价格，即这种商品的市场需求曲线与市场供给曲线相交时的价格。由此可知：商品价格高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性。而这两者的比较差异又决定了税负的转嫁程度。因此，增值税的税负转嫁和价格一起，构成了产品价格的组成部分。虽然劳动价值论和均衡价格论是完全不同的价格理论，但它们都得出增值税的经济属性是价格的重要组成部分这一结论。因此，商品课税中所谓的含税价和不含税价仅仅是一种计税的方法，在价格与价值的关系上是不存在“价外税”的。我国现行的将增值税作为“价外税”来计征，是税收征管的需要，并不能改变其经济属性。同

6、时，增值税的经济属性决定了其会计内涵，它必然是企业的成本费用。这一点还可以从社会公共需要与社会再生产的关系来分析：企业生产只核算其自身的生产投入，是不全面的，还没有真实反映出企业生产的全部要素投入。况且社会公共需要的很大一部分是属于维持费用，将其计入成本，作合理的扣除，才能体现出新创造出的剩余产品价值主要用于扩大再生产，从而比较明确地说明了亏损企业也要纳税的根源。三、建立“价税合一”的增值税会计模式增值税的税收本质不应是一种“代理关系”，它和营业税、消费税等流转税金一样，购销双方都是税金的承担者，应当予以费用

7、化。同时，基于“代理关系说”的“价税分离”模式在实际操作中暴露出的很多弊端，笔者认为有必要重塑增值税会计模式——改“价税分离”模式为“价税合一”模式，依据会计的原则进行增值税的会计核算，实现会计目的，而不是会计屈从于税法。笔者对“价税合一”增值税会计模式的主要内容设想如下：（一）会计处理程序“价税合一”模式的基本会计处理程序可以分以下五步：第一步，确认会计销售收入，即按照《企业会计准则》中对收入确认的原则、标准、方法，确认应计的销售收入。第二步，依据增值税法规关于应税收入的规定，与已确认的会计销售收入进行对比

8、，计算出两者的差异。第三步，在会计销售收入的基础上，通过加减差异项目，计算出应税的销售收入。第四步，在“应交税金——应交增值税”账户中计算应纳增值税税额，即根据应税销售收入和适用税率，计算当期销项税额，继而从销项税额中扣除应抵扣的进项税额后，确定本期的应纳增值税税额。第五步，期末，通过转账，在“应交税金—未交增值税”账户反映增值税缴纳情况。（二）科目设置具体包括以下四个科目：一是“增值税”。根据增值