财务报表审计的会计舞弊的揭示

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1、财务报表审计的会计舞弊的揭示　　目前企业会计信息失真主要因会计舞弊引起，CPA能否有效揭示重大会计舞弊已经直接影响到CPA行业的生存价值。中注协因此发布了大量的新准则，试图借鉴国外先进的审计技术，将风险导向审计理念引入到我国的审计实践中来，以提高CPA揭示会计舞弊的能力。但CPA不能有效揭示重大会计舞弊主要的不是技术问题，本文在借鉴国外经验的基础上，分析我国CPA不能有效揭示会计舞弊的原因，提出应将CPA审计和政府审计相结合，共同揭示企业会计舞弊。　　财务报表审计是CPA的法定业务，导致财务报表审计重大错报风险的会计舞弊一直困扰CPA行业。CPA行业因会计舞弊而产生，

2、但对会计舞弊的揭示责任却反反复复、几经周折。近年来频繁发生的重大会计舞弊事件使CPA的审计能力及其存在价值备受质疑。我国审计准则对CPA是否应承担揭示会计舞弊的责任正在从暧昧走向明朗，旨在提高CPA发现重大会计舞弊能力的《审计风险准则》等一系列财务报表审计准则已经发布，新准则(指2006年2月新发布的审计准则体系，以下简称“新准则”)强化了对重大会计舞弊的识别、评估和应对方法，审计的重点正由账簿扩大到影响审计风险的各个方面。审计能力的提高、技术的改进固然重要，但在失衡的审计关系和缺位的审计责任下，我国CPA没有压力和动力来揭示重大会计舞弊是目前审计失败的重要原因。　　

3、一、国外经验与相关研究　　上世纪30年代以前，包括CPA在内的社会各界均认同查错防弊是CPA义不容辞的责任。1929～1933年的经济大危机后，美国的《证券法》、《证券交易法》将政府的权威与干预引入其独立审计的管制中。而后70年，由于企业规模不断扩大、经营业务日益复杂，主要受传统财务报表审计方法和收费水平所限制以及不断扩大的审计责任，会计职业界反复地尽其所能地推卸、逃避这一责任在此期间，美国舞弊审计准则经历了四次制度变迁，但几乎每一次变迁都是在社会公众的强烈不满，政府加强监管的呼声下被迫进行。如第一次制度变迁(SASNO11→SASNO116，即准则明确规定“揭露舞弊

4、行为不是CPA的审计目的”到明确指出“CPA对舞弊负有审计责任”)是在美国证监会的强制性干预下，AICPA被迫作出反应的结果；第二次制度变迁(SASNO116→SASNO153，即“只一般要求计划以发现对财务报表审计的重大影响的错误和舞弊，并没有提供审计舞弊的详细指南”到“要求所设计的审计工作应能为查出财务报表审计的重大错误与舞弊提供‘合理保证’”)是国会议员Dingell在《纽约时报》上发表声明：“责成CPA职业界在一年内改进其工作，否则政府将正式介入”，AICPA迅速作出反应的结果；第三次制度变迁(SASNO153→SASNO182，即“未明确审计计划阶段后审查舞

5、弊的责任”到“单独提及舞弊的审计准则，将审计师审查舞弊的责任明确到审计全过程，提供需要审计师考虑的各类风险的具体指南”)，是在美国政府于1995年通过的《私人有价证券诉讼改革法案》的颁布实施下促成的；第四次变迁更是在美国总统布什的直接干预下，AICPA紧急地作出反应的结果。可见即使在市场经济相对比较完善、法律制度较为健全的美国，CPA关于揭示会计舞弊的责任也是在政府强烈干预下被迫承担的。安然事件后，美国设立了直接受政府(SEC)监督的机构(PCAOB)来监督CPA的执业行为，将会计舞弊的责任明确落实到个人(CEO或CFO)，是值得我国借鉴的。目前国内有大量的学者研究会

6、计舞弊，认为CPA应有责任揭露和报告对财务报表审计内容有直接影响的重大会计舞弊。但现有的研究主要集中在提高CPA揭示会计舞弊的能力，尽管也有不少学者研究认为CPA不能有效揭示会计舞弊，主要不是技术问题，而是职业道德存在问题。但在目前法律尚不完备、社会诚信度较低的经济转型期，如何从执行机制上着手，将国外的先进经验与中国实践相结合，尽量减少由于道德缺损而导致的违规“模仿效应”研究的较少。　　二、我国CPA不能有效揭示会计舞弊的原因分析　　CPA没有充分揭示被审计单位重大会计舞弊的原因有两方面：一是CPA确实没有查出；二是CPA虽然已经查出，但由于审计客户压力或其他原因而未

7、予揭示。　　(一)未能发现被审计单位重大会计舞弊的原因　　1.目前我国企业会计舞弊动机强烈并针对现有审计程序已“上有政策、下有对策”，是CPA未能发现重大会计舞弊的外在客观原因。　　现实中，绝大部分的会计舞弊采取虚构经济业务，实行一条龙做假；很多的舞弊往往借助关联交易等复杂的会计手法，有的甚至与函证对象(银行、客户单位等)串通舞弊。所有这些，单从被审计单位无法获得充分的审计证据，CPA靠现有的审计方法和程序难以发现，已经有专家提出“审计的工夫在账外”。但账外只能分析评估审计风险，作为支持审计结论的实质性证据的取证依然要在“账内”进行，除非CPA能借助