从盈余管理视角分析资产减值准备不可转回

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1、从盈余管理视角分析资产减值准备不可转回　　内容摘要：由于按历史成本计算的非流动资产占企业资产比例较大，很多企业利用其进行盈余管理，使基于受托责任制下的会计核算不能真实反映企业的财务状况和经营成果。本文从盈余管理的视角分析资产减值准备不可转回，并对其现有规定如何改进进行探讨。　　关键词：不可转回资产减值盈余管理　　　　资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。当资产存在可能已经发生减损的某些迹象时，资产价值不能以原账面价值予以确认，否则会导致企业资产虚增和利润虚增，由此产生了资产减值准备。资产减值准备是指资产的账面价值超过其可收回金额

2、，企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量。2006年2月，财政部颁布的《企业会计准则》第8号第17条规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，首次引入了资产减值不可转回，本文称其为不可转回资产，也属于非流动资产。　　　　我国不可转回资产减值的历史演进　　　　1992年，资产减值相关概念是在我国颁布的“两则”、“两制”（《企业会计准则》、《企业财务通则》、分行业的企业会计制度及财务制度）中首次引入了谨慎性原则，但也是仅仅提出了对应收账款计提坏账准备，没有涉及不可转回资产减值。　　1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》中第一次对资产减

3、值政策做出了明确的规定，为了夯实上市公司的资产基础，要求发行B股、H股的上市公司必须对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，非流动资产纳入到减值范围。　　2000年12月29日我国发布了《企业会计制度》，将资产减值的范围由四项扩大到八项，即在“四项准备金”的基础上又加上了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”。非流动资产减值增加到了四个。　　1999年和2000年的准则对非流动资产减值后价值得以恢复时，应在原已确认的损失范围内予以转回。　　2006年2月，财政部颁布了《企业会计准则》，其中第8号准则“资产减值”对固定资产、

4、无形资产以及除特别规定以外的其它资产减值的处理进行了专门规范。至此，我国资产减值会计发展进入了一个相对完善的阶段。　　根据《企业会计准则第8号—资产减值》不可转回资产减值包括：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益的井及相关设施。从资产的共性上看，这些资产通常属于企业非流动资产。　　　　不可转回资产减值对盈余管理的控制　　　　盈余管理是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。由于公司所有者和经营者具

5、有不同的行为目标和经济特征，势必要维护各自的利益，为了避免冲突，降低代理成本，各利益关系人便通过契约方式来规定他们在企业中享有的权利和承担的责任。　　从一个足够长的时段(最长也就是企业的整个生命期)来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方法的运用时点、交易事项发生时点的控制都是典型的盈余管理手段。本文基于会计信息真实、公允的角度，认为会计确认、计量和报告应该以实际的交易和事项记录，不能进行盈余管理来分析资产减值准备。　　2007年以前执行的《企业会计准则》对非流动资产的减值

6、规定其价值得以恢复时，在计提的减值范围内冲回，资产减值准备计提和转回能够造成企业利润在年度之间转移，这是我国一些企业经常使用的手段。在盈利较大的年度，企业为了隐瞒利润，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；相反，在盈利较小的年度，企业为了达到虚增利润的目的，将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。　　针对这一问题，新资产减值准备准则明确规定“资产减值损失一经确认，在以后年度不得转回”，对2007年以后企业利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理设置了很大的障碍，从而大大提高了盈余质量。新准则对资产减值准备的实施使人们能更客观认识上市公司业绩，更

7、直观观察上市公司发展所处制度环境。对不可转回资产减值规定的改进　　　　（一）资产可收回金额的计量　　《企业会计准则第8号—资产减值》第六条：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，以及资产的处置费用、未来现金流量现值等均强调了“估计”。这些价值的确定均需会计人员或者财务相关人员的经验判断。从这个角度上讲，相同资产在不同的公司，其计价标准均不一致。由于可收回金额的确定在准则上没有一个明确的计量标准，在此种情况下大大增加了各公司管理人员利用此种空隙进行盈余管理的机会。　　对于可收回