谈新基本会计准则中利得与损失的改进与不足

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1、谈新基本会计准则中利得与损失的改进与不足“利得”与“损失”概念在各国会计准则体系中都有出现，但其内涵与外延却各不相同。2006年2月15日，在财政部发布的《企业会计准则——基本准则》（以下简称“新基本准则”）中，首次将利得与损失正式引入我国基本会计准则。本文通过对美国、英国、国际会计准则中相关概念的比较，明辨我国新基本准则中的利得与损失并探讨其改进与不足。一、利得与损失——国际比较美国财务会计准则委员会（FASB）的第6号财务会计概念公告中，将财务报表要素划分为十项，分别是：资产、负债、权益或净资产、业主投资

2、、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得、损失。利得和损失是基本的财务报表要素。收入是一个狭义的概念，不包含利得。对收入界定采用的是“流转过程观（FlowProcessApproach）”，将收入视为一种流转过程，着眼于经营活动中资产的转化或流动。利得（Gains）是指“某一实体除来自于营业收入或业主投资以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的增加”[①]。同样，费用也不包含损失。损失（Losses）是指“某一实体除因为费用和向业主分配以外，来自于边

3、缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的减少”[②]。国际会计准则委员会（IASC）在其概念框架中，将财务报表的要素划分为五类，分别是：资产、负债、权益、收益、费用。其对收入的界定采用的是“流入量观（InflowApproach）”,强调流入的结果。这里的收益要素可以理解为广义的收入，指会计期间内正常与非正常活动中经济利益的增加，包括了收入和利得。收入是在企业正常活动过程中产生的收益，利得是指满足收益的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目。利

4、得不是一个单独的基本要素，而是收益要素下的一个子要素。同样，费用包括了损失以及在企业正常活动过程中发生的费用。损失是指满足费用的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动中产生的其他项目。损失作为费用要素下的一个子要素。英国《财务报告原则公告》中，将财务报表要素分为七项，分别是：资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和向业主分派。其中，利得（Gains）被定义为除了所有者投资增加以外所有的所有者权益的增加。通过对比可知，这里的“利得”概念是广义的，相当于国际会计准则中的“收益”要素概念，同样采用的是“流入量

5、观”。它包括了美国的“收入”和“利得”，相当于美国有关“全面收益”的概念。与利得概念相似，其损失（Losses）的概念也是广义的，即向业主分派以外的所有者权益的减少，包括了“费用”和“损失”。也就是说，报告主体所有者权益的减少除了向所有者分派外，就是由损失产生的。通过以上比较可知：狭义的“利得”是指企业除来自营业收入和对外投资以外所有者权益的增加，而广义的“利得”包含了营业收入；狭义的“损失”是指企业除费用、分配的股利或支付的利息以外所有者权益的减少，而广义的“损失”包含了费用。但无论是狭义还是广义，它们都包

6、括了企业边缘性或偶发性交易事项，以及其他一切没有经过经营过程就导致的权益的增加或减少。利得与损失作为财务报表要素呈报，有利于全面地反映企业收益的变动，提高会计信息的相关性。另外，值得一提的是，无论是英国还是美国准则，都将利得与损失定位于已确认标准上，即包含了已实现或未实现的权益变动。二、利得与损失——新基本准则的改进与不足2006年2月15日，财政部发布了新的基本准则以取代1993年颁布的《企业会计准则——基本准则》，对原基本准则中规定的会计目标、一般原则、会计要素和财务报告等方面进行了修改，其中很重要的一项

7、变动是对会计要素的修改与规范。在原基本准则中，会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。其中，对于资产、负债、所有者权益基本上形成了定论，较有争议的是关于构成利润表的三个要素。在新基本准则中，不仅按照2000年《企业财务会计报告条例》对六大会计要素进行了重新定义，更值得关注的是，正式将“利得”和“损失”概念引入我国基本会计准则。新基本准则第二十七条规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致

8、所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”从规定中可以看出，这里的利得与损失是狭义的，不包括企业日常经营活动中产生的收入和费用，着眼于企业边缘性、偶发性交易事项导致的权益变动，与美国和国际会计准则中利得与损失的概念相近。以下对新基本准则的改进与不足进行探讨。新基本准则的改进之处主要在于以下几点：首先，原基本准则将收入定义为在经营业务中实现的营业收入，很明显采用的是收入的“流转过程观