企业重组重复征税探讨

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1、企业重组重复征税探讨上港集团洪小惠在企业并购活动频繁的今天，企业重组业务所得税处理成为企业关注的重点。本文对“重复征税”问题进行探讨。一、企业重组特殊税务处理规范财政部、国家税务总局颁布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59号文”）。首次提出了企业重组涉税事项的相关新概念。（一）基本概念（1）一般性税务处理。是指重组交易各方在交易中确认产权（资产）的转让所得或损失，并以公允价值确定产权或资产的计税基础。（2）特殊性税务处理。是指对出于合理商业目的企业重组行为，若符合相关条件（产权或资产收购比例不低

2、于75%，受让方的股权支付比例不低于85%等），可采用特殊税务处理方法：重组交易各方对交易中股权支付暂不确认产权（资产）的转让所得或损失，不需缴纳企业所得税。转让方取得受让方股权的计税基础，是以被转让的产权（资产）的原计税基础（一般为产权或资产的账面价值）确定的。受让方取得产权（资产）的计税基础，也是以该产权（资产）的原计税基础确定。在重组业务中，交易各方必须保持税务处理方式的一致性。（3）计税基础。是指企业在产权（资产）的使用和最终处置时，允许作为成本或费用于企业所得税前扣除的金额。（二）主要内容59号文规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊

3、性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。二、企业重组特殊税务处理案例企业在重组采用59号文的“特殊税务处理”方法，虽在重组当时，对企业的税务成本起到了递延效果，但从产权（资产）的整个交易过程来看，却带来了企业重组各方总体税赋的实际增加，也就是“重复征税”。本文通

4、过以下案例论证。（一）案例概况A上市公司向B公司定向增发股票5000万股（每股面值为1元，发行价格7.43元/股），以其为对价股权收购B公司的全资子公司X公司。X公司净资产账面价值27450万元，净资产公允价值37150万元。假定该收购业务满足59号文中特殊性税务处理的规定。完成收购后，B公司以7.43元/股售出A公司全部股票，A公司以公允价值37150万元将X公司股权出售给C公司，各公司企业所得税率均为25%（本例中不考虑交易资产再增值、流转税费及A公司持有X公司的资产折旧）。1.各交易环节企业所得税赋。（1）按“一般性税务处理”。一是产权收购环

5、节。A公司向B公司定向增发股票，产生资本溢价，应增加资本公积，不需缴纳企业所得税。A公司取得X公司的股权的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150万元；B公司出售X公司股权，应确认股权转让所得:37150-27450=9700万元，应缴纳企业所得税2425万元。B公司完税后，其取得A公司股票的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150万元。二是受让产权转让环节。A公司以公允价值转让X公司股权，取得转让收入37150万元，与计税基础一致，不需缴纳企业所得税；B公司以7.43元/股售出A公司股票，取得转让收入37150万元，与计税基础一致，也

6、不需缴纳企业所得税。（2）、按“特殊性税务处理”。一是产权收购环节。A公司取得X公司的股权的计税基础是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450万元。A公司不需缴纳企业所得税；B公司取得A公司股票的计税基础也是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450万元。B公司不确认资产转让所得，也不需缴纳企业所得税。二是受让产权转让环节。A公司以公允价值转让X公司股权，取得转让收入37150万元，由于X公司股权计税基础为27450万元，因此A公司应确认转让所得9700万元，应缴纳企业所得税2425万元；B公司以7

7、.43元/股售出A公司股票，取得转让收入37150万元，B公司持有A公司股票的计税基础为27450万元，因此B公司也应确认转让所得9700万元，应缴纳企业所得税2425万元。2.各交易环节企业所得税赋结果。上述案例中，一般性税务处理和特殊性税务处理下，交易各环节企业所得税赋如下表所示：由上表可见，在整个产权交易中，采用一般性税务处理时，在产权收购环节纳税。由交易一方，即转让方B公司，于转让X公司股权时，确认转让所得，缴纳企业所得税2425万元；采用特殊性税务处理时，在受让产权（股权）转让环节纳税，交易双方均需缴纳：即除B公司在转让A公司股票时，应确

8、认转让所得缴纳企业所得税2425万元外，A公司转让X公司股权时，也应确认转让所得并缴纳企业所得税2425万元，交易双方合计