行为导向审计模式研究的几个问题分析

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1、行为导向审计模式研究的几个问题分析房巧玲，中国海洋大学副教授，山东青岛266100；刘长翠，北京发改委教授，北京100031；肖振东，审计署高级审计师，北京100830。一、问题的提出国家审计作为国家治理的重要组成部分(刘家义，2011)，[1]理应以问责国家的治理机构政府作为其内在的固有功能。[2]但遗憾的是，从审计服务供给的角度来看，由于在传统导向审计模式(包括账项导向审计模式、制度导向审计模式、风险导向审计模式，下同)下，审计对象以物(包括账项、资金、制度等等)为主，难见人的踪影，从而导致自上而下的各级问责工作缺乏坚实的基础。有鉴于此，本文试图提出一种新的审计模式行为

2、导向审计模式，将审计对象从传统的物本中心①拓展到人本中心②，[3]以对被审计人行为的评价作为审计工作的核心，从而使审计活动更好地服务于各级问责工作，充分发挥其作为各级受托责任控制机制的功能。本文后续部分拟按以下逻辑展开：首先对传统审计模式及其局限性进行透视和剖析，接下来对行为导向审计模式及其构建的理论依据进行阐述，从而为行为导向审计模式的构建扫清障碍，做好铺垫。在此基础上，进一步探讨行为导向审计模式的应用问题。二、对传统导向审计模式的理性透视从审计产生、发展的历史来看，审计活动主要经历了账项导向审计模式、制度导向审计模式、风险导向审计模式三个阶段。虽[第一lundash;受

3、托经营管理行为本身的审计，从而能够真正发挥审计作为受托责任控制机制的功能。图4　行为导向审计模式下的审计聚焦点⑥4.行为导向审计模式下的审计流程设计行为导向审计模式立足于对行为的分析，着眼于对行为的评价和归责(见图4)。行为导向审计模式下的审计流程是对基本审计流程的变革和延伸，主要包括以下几个环节(见图5)。图5　行为导向审计模式的审计流程(1)行为分析。行为导向审计模式下的审计流程是以对被审计对象行为的分析作为切入点的。具体来说又包括行为目标确认、行为动机考察、行为过程测试、行为结果评价以及行为评价报告几个步骤。首先，根据被审计对象内部各级受托责任人及其利益相关者的基本情

4、况，界定、确认各级受托责任人应实现的行为目标；其次，对各级受托责任人的行为动机进行考察；然后，比照各级受托责任人的行为目标和行为动机，对其行为过程进行测试，对其行为结果进行评价；最后，在上述测试、评价的基础上，对各级受托责任人的行为做出综合评价，并形成行为评价报告。(2)审计重点识别与审计风险评估。通过这一环节，将上一环节的经管行为分析与后续环节的判断、实施基本审计程序衔接起来。具体来说，通过上一环节的行为分析，在对各级受托责任人的行为进行评价的基础上，本环节进一步识别行为风险，确定行为风险对被审计对象经营管理活动和会计系统可能造成的影响范围和程度，从而在总体上评估审计风险

5、，确定审计重点环节，以帮助审计人员判断并实施基本审计程序。(3)判断进入基本审计程序。通过前面环节对各级受托责任人的行为动机、行为过程及其行为结果的测试，审计人员已经初步评估了被审计对象各级受托责任人的行为对审计的影响，从而可以将行为信息分析分解到审计关注之中。在此基础上，审计人员需要判断是否进入、如何进入基本审计程序，并充分考虑行为信息以制定总体审计策略和具体审计方案。(4)实施基本审计程序。进入基本审计程序后，审计人员将依据前期职业判断结果执行适当范围内的实质性程序，对确认的审计重点环节进行更严格的测试，根据实质性测试结果和取得的其他审计证据确定完成审计工作或是否追加审

6、计程序。[4]在这一环节，对各级受托责任人行为的关注始终贯穿整个审计过程。(5)编制审计报告。在行为导向审计模式下，审计报告除了要体现传统物本中心观下对被审计对象的评价，还应当体现对各级受托责任人行为的归责。因此，在编制审计报告过程中，除了要以实施基本审计程序过程中获得的审计证据为基础，还要充分体现行为评价报告的核心内容。(二)行为导向审计模式构建的理论依据行为导向审计模式构建的理论依据包括：1.契约经济学从现代契约理论的观点来看，审计行为是一种契约行为。审计因契约而产生，因契约而发展。审计契约签订源于社会机体在运行过程中对审计功能的缺位。[5]就国家审计而言，国家审计契约

7、的签订源于国家治理的委托代理关系中委托人(人民)对受托人(政府)进行监督的需要。在民主国家里，人民(作为一个整体)有权力、有能力、也有必要对政府(作为人民的代理人、受托人)运用民赋权力的适当性进行监督。[6]因此，在国家治理的委托代理链条中，政府和人民是契约关系中拥有对等地位的两方，政府既是一个权力中心也是一个责任中心，明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在。如果政府的责任不能清晰界定，那么错位、越位和不到位的情况就会不断发生。(李金华，2004)[7]那么如何明确责任，进而落实责任呢？本文认为，在审计资源相