存在未确认投资损失情况下的合并抵销分录辨析

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1、存在未确认投资损失情况下的合并抵销分录辨析读了《中国注册会计师》今年第6期谢岷的文章《未确认投资损失科目核算方法的探讨》，对文章中合并会计报表项目“未确认的投资损失”及所涉及的一些抵销分录有不同看法。《企业会计准则——投资》规定，长期股权投资采用权益法核算时，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限。因此，当被投资单位资不抵债，由于投资企业仅承担有限责任，不应确认享有权益的负数。根据《财政部关于资不抵债公司合并报表问题的请示的复函》（财会函字〔1999〕10号），母公司在编制合并会计

2、报表时，其投资账面价值减记至零后的未确认被投资单位的亏损分担额，在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，同时在利润表的“少数股东损益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目。根据财政部印发的《合并会计报表暂行规定》（财会字〔1995〕11号）第1条，企业集团母公司编制的合并会计报表，“综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”故母公司与子公司、子公司相互之间发生的以下“内部”交易事项应予以抵销：（1）内部股权投资项目与被投资公司所有者权益项目；（2

3、）内部投资收益和利润分配项目（含分配结余）以及内部利息收入和利息支出；（3）内部债权与债务项目以及内部债权计提的坏账准备；（4）内部销售收入和内部销售成本项目以及内部购进项目价值中包含的未实现内部销售利润。总之，凡内部交易事项均应抵销（按重要性原则不必抵销的除外）。一般情况下，合并会计报表中的“净利润”和“未分配利润”反映的是母公司享有的部分（均未扣除“未确认的投资损失”），“所有者权益合计”反映的也是企业集团中母公司所享有的部分（已扣除“未确认的投资损失”，因扣除后才能满足“资产-负债=权益”），而不是

4、企业集团的所有股东享有的。但所读文章未能体现上述精神，本文将通过对原文章中的举例予以辨析，其中对举例略作加工，并忽略理论上有争议的少数股东权益能否为负数问题，在此与专业人士讨论，以达到共同提高的目的。例一：子公司本年出现资不抵债母公司对子公司控股80%，子公司上年所有者权益仅为实收资本1000万元，未分配利润为零，本年净利润-1500万元（除此之外所有者权益无其他增减），导致子公司本年所有者权益为-500万元。母公司将该项长期股权投资的账面价值减记至零，借记“投资收益”800万元，贷记“长期股权投资”80

5、0万元。原合并抵销分录：①借：实收资本1000少数股东权益100未确认的投资损失400贷：未分配利润1500②借：未分配利润1500贷：未确认的投资损失1200少数股东损益300我们将上述合并抵销分录过入“合并工作底稿1”的“原抵销分录”中（假设母公司所有者权益仅为实收资本4000万元、该项投资本年形成的未分配利润-800万元，往年和本年无其他盈利事项），抵销情况见中间部分。从“合并工作底稿1”的“原合并数”可以看出：利润表部分的母公司对子公司的“投资收益”-800万元没有抵销：“未确认的投资损失”误为1

6、200万元，应为400万元，多计800万元。正确的抵销分录如下（为了对应关系明显，保留金额为零的项目，下同）：①借：实收资本1000未分配利润-1500贷：长期股权投资0少数股东权益-100未确认的投资损失-400②借：投资收益-800未确认的投资损失-400少数股东收益-300年初未分配利润0贷：提取盈余公积0应付利润0未分配利润-1500将正确抵销分录过入“合并工作底稿1”，抵销情况见右半部分。例二：子公司以前年度资不抵债，本年盈利，但母公司收益分享额未超过“未确认的投资损失”在例一的基础上，子公司本

7、年净利润为400万元（除此之外所有者权益无其他增减），本年末所有者权益为-100万元。母公司该项长期股权投资的本年收益分享额为320万元，未超过“未确认的投资损失”的400万元，故不做账务处理。原合并抵销分录：①借：实收资本1000少数股东权益20未确认的损资损失80贷：未分配利润1100②借：未分配利润1100贷：未确认的投资损失880少数股东损益220我们将上述合并抵销分录过入“合并工作底稿2”的“原抵销分录”中（假设母公司本年仍无其他盈利事项），抵销结果见中间部分。从“合并工作底稿2”的“原合并数”

8、可以看出：利润表部分的“少数股东收益”误为-220万元，而实际应为80万元（400万元×20%），少计300万元：“未确认的投资损失”误为880万元，应为-320万元（400万元×80%），多计1200万元。两项共计造成净利润多1500万元，同时子公司的“年初未分配利润”1500万元没有抵销。正确的抵销分录如下：①借：实收资本1000未分配利润-1100贷：长期股权投资0少数股东权益-20未确认的投资损失-80②借：投资收益0