简谈合并商誉会计处理的几点深思

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1、简谈合并商誉会计处理的几点深思简谈合并商誉会计处理的几点深思导读：在未来流量构成、预计使用年限确定、折现率选择上均会体现出相应的特殊性，而准则对此并未明确说明，这也无疑会加大实务中的工作量和工作难度，在定期进行减值测试的情况下，很可能加重企业负担，违背成本效益原则。　　三、合并商誉会计处理的改善倡议　　基于前文对我国现行会计规范存在缺陷的分析，本文提出如下改善倡议。【摘要】作为一项特殊的经济资源，商誉的确认与计量理由一直是会计理论界和实务界所关注的热点和难点理由。不同的合并商誉确认和后续计量策略，一方面体现了不同的合并理念，另一方面也反映出对商誉本质的不同理解。文章通过对

2、合并商誉的合并理论、后续计量策略进行合理性分析，并对确认与计量现行规范的缺陷进行分析，提出合并商誉会计处理的改善倡议。　　【关键词】合并商誉；合并理论；确认与计量　　历经几十年的摸索与锤炼，商誉会计研究取得了巨大进展，相关研究成果也在不同国家和地区制定的会计准则中体现并对会计实务产生了一定的积极影响，但是由于现实环境的制约以及商誉本身的特殊性与复杂性，关于商誉会计的改革探索仍在不断进行中。在我国会计准则与国际会计准则持续趋同的大背景下，如何完善合并商誉的确认与后续计量，保证其会计处理的经济合理性，仍然是摆在我们面前的一个颇具挑战性的现实课题。　　一、合并商誉的合理性分析　

3、　合并商誉的合并理论主要包括实体理论和母公司理论，后续计量策略主要包括直接注销或永久保留、按期摊销和减值测试。不同的理论和策略适应不同的情况，也具有不同的作用和可操作性，下文将对合并理论和后续计量策略进行合理性分析。　　（一）合并理论的合理性分析　　实体理论和母公司理论对于合并商誉确认分别采用完全商誉法和部分商誉法，其差异主要体现在对少数股东权益的处理上。我国会计准则采用母公司理论对商誉列报，不少学者也赞成采用完全商誉法对商誉进行确认。但是本文认为，部分商誉法更能够反映被购买企业无形资源制约权的实质，并能够提供更加相关可比的会计信息，符合成本效益原则，具有更大的可操作性。

4、　　首先，实体理论按照母公司对子公司的购买价格来推算商誉的这种计算思路，实质上是依赖于这样一个假设：子公司的少数股东也愿意支付与控股股东相同的价格来购买其在子公司的相应股权，而这种假设与实际情况往往是背离的，少数股东的股权购买价格应该低于母公司股权的购买价格。　　其次，商誉实质上是超额支付的合并溢价，这部分合并溢价实质上是协同效应等无形资源的购买价格，母公司期望通过并购子公司来拥有控股地位从而支配子公司的财务和经营决策，通过利用协同效应获得超额收益。然而少数股东并没有发生控股合并行为，他们也并没有为被购买企业协同效应等无形资源付出任何费用，所以属于少数股东的这部分无形资源

5、不符合资产的确认条件，故不应该将其确认为一项资产。　　再次，由于少数股东并不具有制约权，他们并不能利用被购买企业的无形资源为自己获取超额收益，所以归属于少数股东的协同效应等无形资源的价值几乎为零，因此并不应该确认归属于少数股东的商誉。　　最后，少数股东在购买股权的时候很可能仅仅将其作为一项金融资产持有以便日后卖出取得差价收益，并不是想要长期持有并通过影响被购买企业的生产经营决策等为自己获得超额收益，因此确认少数股东的商誉不具有实际作用。　　（二）后续计量策略的合理性分析　　由于合并商誉本身所具有的不确定性和不可辨认性，其内在构成较为复杂，并不能武断地对其后续计量策略作出明

6、确判定，因为不同的后续计量策略对不同的构成情况都具有一定的合理性。　　1.直接注销或永久性保留　　对于取得后直接注销的策略，如果合并商誉是由计价错误或第三方错误导致的高估或低估等非超额收益部分构成的，采用此策略是合理的。对于作为永久性资产的策略，如果此合并商誉属于被购买方未入账资产或不可确认资产的公允价值，重要性水平较低，且确实无法确认，则采用此策略较为合理。但是，如果合并方在以后期间以低于合并成本的价格将企业再次，还会使得合并方确认未实现的利得。将其作为一项永久性资产的策略，无疑违背了合并商誉的经济实质，无法反映出合并商誉的真实价值。　　2.按期摊销　　作为一种成长期使

7、用的策略，表面上看将具有收益性和资产性的合并商誉在其未来收益期限内进行定期摊销，与其未来期间创造的收益进行配比，在一定程度上体现了会计谨慎性的原则。但此策略存在的主要理由为：第一，合并商誉作为一项未来收益具有高度不确定性的资产，我们无法准确判定其收益期间，人为划定一个收益期进行摊销无法反映其真实价值；第二，由于合并商誉主要源于经济资源间的协同效应，如果合并后协同效应发挥良好，那么合并商誉很可能出现不降反升的现象，在此种情况强行摊销无法反映出合并商誉的真实价值。　　3.减值测试　　作为目前国际认可的会计处理策略，首先，考虑到了商