从自律监管到独立监管的会计选择

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1、从自律监管到独立监管的会计选择张美霞，博士，上海外国语大学国际金融贸易学院，上海　200083资本市场的有效运转需要高质量的会计信息，而注册会计师的独立审计能够提高会计信息的质量，因此强化对注册会计师审计的监管对于保证会计信息质量至关重要。由于每个国家注册会计师审计的法规体系和发展历程不同，在注册会计师行业监管方面也呈现出不同的特点，有的国家奉行自律监管理念，有的国家实行严格的政府监管或独立监管，任何一种监管模式都是一个国家注册会计师职业发展轨迹的沉淀。特别是美国注册会计师协会主导的行业自律监管模式，一直被视为审计执业质量的制度保障。但2002年安达信事

2、件暴露出自律监管的固有弊端，促使美国着力重塑注册会计师审计的监管机制，采取了更加严格的独立监管模式，进而影响到世界其他国家，跨境监管和审计持续性也成为世界各国审计界面临的新课题。一、自律监管模式的形成美国注册会计师自律监管体系的形成是半个多世纪注册会计师职业发展、各种经济事件、法律制度和政治力量等共同作用的结果，见证了美国注册会计师协会的起起落落。1.1929年经济危机前的注册会计师监管。1929年经济危机前，美国的注册会计师行业并没有系统的监管政策。由于南北战争后铁路事业的发展和股份制公司的大量成立，对独立核账业务的需要越来越多。当时的英国审计师随着本

3、国的海外投资来到美国，奠定了美国乃至世界审计职业的基础。1887年，美国公共会计师协会(AAPA，美国注册会计师协会的前身)成立并首先得到纽约州的法律认可，纽约州在1896年还通过了第一部关于注册会计师资格认定的法律。后来各州逐步设立了州一级的注册会计师协会和州会计委员会，州注册会计师协会是独立的自律组织，州会计委员会则是一个政府机构。也就是说，从一开始，美国注册会计师行业就形成了联邦与州两个层次同时并存的自律监管体制。但处于初创阶段的独立审计职业组织花了很多时间解决职业推广和行业进入资格的问题，难以顾及职业标准的界定。所以，此阶段没有明确的关于审计师法

4、律责任的界定，也没有统一规范的职业行为规则，整个行业处于较为无序的状态。对于公众公司来说，审计并非是必须的，没有法律和规章要求公司的财务报表必须要经过审计。也就是说，市场动机产生了对独立审计的需求，但独立审计却没有显著提升财务报告的质量。在后来分析经济危机的原因时，会计和审计的无序常被人们所诟病。2.经济危机后时期至70年代的注册会计师监管。1929年的经济危机使美国繁荣的经济跌落到深渊，既充分暴露了美国在资本市场管理方面所存在的严重问题，同时也充分暴露了在会计与审计方面的严重问题，这是促成会计准则研究与制定举动发生变革的直接导因。从审计的角度看，这次经

5、济危机的最大影响就是形成了强制监管的法律基础和审计职业组织。首先，政府迅速建立起一套以强制披露为核心的上市公司监管体制，包括发布《1933年证券法》、《1934年证券交易法》和成立证券交易委员会(SEC，1934年)作为权威性的监管机构。这两部法律终结了证券市场的无序状态，对审计师的责任做了非常严厉的规定，为后来审计师被大量起诉提供了直接法律依据，成为对独立审计强制监管的法律基础，同时刺激了对独立审计业务的巨大需求，使审计成为美国的强制性制度安排，为行业发展提供了契机。其次，由于经济危机改变了审计赖以生存的财务环境，从一个自由而无控制的证券市场变成今日得

6、到控制的职业性证券市场，也因此促使审计职业界积极应对这种变化，迅速建立起自己的自律组织。经过几次改组与合并，1957年，美国注册会计师协会(AICPA)最终成立，并全面地负担起制定审计准则和职业道德规范的责任。不仅如此，美国注册会计师协会还先后改组并成立了会计程序委员会(CPA)和会计原则委员会(APB)，制定和发布会计准则，直到1973年美国财务会计准则委员会(FASB)成立并作为一个完全独立的会计准则制定机构运作，美国注册会计师协会才退出参与会计准则的制定。由此看来，1929年经济危机最终使注册会计师职业走上了规范发展的道路，并确立了美国注册会计师协

7、会在行业中的主导地位。在经济危机之后的三十多年间，注册会计师行业的发展呈现出勃勃生机。从对注册会计师行业的监管看，证券交易委员会拥有对公开上市公司审计师和事务所的调查、处罚权，有权暂停或永久禁止违法注册会计师从事证券业务，并通过大量针对审计师的法律诉讼保证了强制监管的权威性，但并没有制定非常具体的监管措施。美国注册会计师协会此阶段的主要工作则是发布一些审计准则，逐步制定应收账款函证和存货监盘等审计程序，特别是在1939年成立了审计程序委员会并发布了第1号《审计程序公告》后，审计程序中增加了对内部控制评价的要求，并开始普遍采用以制度为基础的抽样审计技术。规

8、范的审计程序、方法和技术，在事实上使得审计责任和监管逐步建立起可以衡量的具体标准