企业集团合并纳税：比较及启示

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1、企业集团合并纳税：比较及启示［摘要］我国的合并纳税制度目前只针对特批企业，这不利于企业集团之间公平竞争。对企业集团合并纳税范及不同国家合并纳税模式的比较与分析表明：我国应进一步完善所得税法等法律法规，保证税收公平，积极建设我国的“集团纳税制度”。［关键词］企业集团；合并纳税模式；集团纳税制度自XX年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）正式实施。两法合并，消除了内、外资企业在所得税上的不公平，有利于企业的公平竞争和持续发展。但《企业所得税法》第七章“征收管理”之第五十二条规定

2、：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”也就是说，我国企业集团合并纳税仍然需要“特批”。根据中国国家统计局调查中心、中国行业企业信息发布中心发布的《XX中国大企业集团竞争力年度报告》显示，大型企业集团是国民经济发展的中坚力量，对国民经济发展起着支柱作用。XX年，中国企业集团数量达到2856家。但是据《国家税务总局关于大型企业集团征收所得税的通知》规定，经国务院、财政部批准实施合并纳税制度的企业集团仅一二百家。而从国际惯例来看，允许合并纳税的国家大多对合并纳税的资格及成员企业的范围有明确

3、的法律界定，并不需要税务机关的批准。众所周知，企业集团形成的诸多动机就包括可获取财务（税收）协同效应。企业所得税法对企业集团合并纳税的限制，使得我国不同规模企业集团之间承担的税负不公平，并且在一定程度上制约了企业集团的发展壮大，特别是不利于企业集团的跨国投资（经营）活动。本文将对企业集团合并纳税问题进行国际比较，以期从中得到有益的启示。一、合并范:合并财务报表与合并纳税的比较企业集团是经济发展过程中形成的一种特殊企业组织，绝大多数国家要求企业集团以合并财务报表的形式来披露它的财务会计信息。而允许企业集团

4、合并申报纳税的国家，对集团合并纳税范围的规定相比于合并财务报表来说要严格很多，下文试比较之。（一）企业集团之合并财务报表与合并纳税一个企业买入或取得另一个企业有投票表决权的股份，并且达到控制权的状态（即控股合并），就组成了企业集团。企业集团中购买企业是母公司，被收购企业是购买企业的子公司，母、子公司作为独立的法律实体继续从事生产经营活动，作为会计主体仍然需要披露各自的会计信息，而通过有表决权股份的控制形成的企业集团，既不是法律实体，也不是单一的会计主体。会计上，基于母公司对企业集团中的各个法律主体资产的

5、控制权和指导使用这些资产的能力，这时根据“经济实质重于法律形式”原则，由母公司把企业集团中具有不同法律地位的主体结合为一个报告主体，对外编报合并财务报表。合并财务报表最早出现在美国，1940年美国证券交易委员会(SecuritiesandExchangeCommission,SEC)以法律形式明确编制合并财务报表为上市公司的法定义务。为满足企业集团的发展需要，我国财政部于XX年2月颁布了《企业会计准则第20号__企业合并》和《企业会计准则第33号__合并财务报表》(以下简称“合并财务报表”准则)，用来规

6、范企业集团合并财务报表的编制与披露活动。各国通常采用以法律主体为基本纳税单位，对企业所得征税，即法人税制。对于企业集团这种特殊的企业组织，日本、韩国、新加坡和加拿大等国认为，企业集团内部的母、子公司分别为独立的企业法人实体，法律上应该分别承担民事责任，税收上当然也应该分别承担纳税义务，所以不允许企业集团合并申报纳税；美国、法国和德国等国则认为，包括多个法律主体的企业集团虽然不是法律主体，但是因企业集团经济活动的整体性，作为法人税制的特例，这些国家允许母、子公司合并缴纳企业所得税，即集团税制；而我国大型企

7、业集团合并申报纳税，则需要经国务院、财政部批准才可实施。为了真实而全面地反映企业集团这一整体的经营成果和财务状况，企业会计准则对财务报表的合并范围有明确的规定；而为了纳税的方便及核算的准确，各国对合并纳税企业集团及其成员资格有严格的条件限制。（二）合并财务报表的范围一个企业往往会投资多个企业，但是进行财务报表合并时，并不是所有被投资单位的财务报表都予以合并。合并财务报表的合并范围以控制为条件，通常包括法律控制和实质控制标准。法律控制，也称为数量控制，它主要是从数量上强调投资公司应拥有被投资公司有表决权的

8、股份50°%以上。数量控制的满足又包括直接控制和间接控制。实质控制，普遍认为投资企业如果能够决定被投资企业的财务和经营政策，则投资企业实质控制着被投资企业，应将被投资企业纳入报表合并范围。所以，当投资企业拥有被投资企业半数或以下的表决权股份时，依据实质重于形式原则，以实质控制标准来确定合并范围。我国《合并财务报表》准则规定：所有子公司__不论是符合法律控制标准还是符合实质控制标准的被投资单位，都必须纳入合并财务报表的合并范围之中。（三）合并