实证管理会计研究现状及中国未来的研究方向

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1、实证管理会计研究现状及中国未来的研究方向—、引言近年来，价值管理的各种新会计技术方法开始引起我国学术界和实务界的关注。众多学者论述了诸如作业成本法和平衡计分卡等管理会计新技术对于企业取得和保持竞争优势的重要作用（如王平心等，1999，阎达五、张瑞君，2003孙铮、吴茜，2003潘飞等，2004)但需要指出的是，以上文献的立论出发点无一例外地集中在企业“应该”釆用什么样的管理会计技术或企业在釆用上述技术时“应该”注意哪些问题，鲜有文献能够提供我国企业釆用上述技术的现状“是什么”以及“是否”有因素影响其效用

2、的经验证据。而在西方，学术界不仅关注企业是否“应该”釆用管理会计技术的规范性问题，更为重要的是，他们提供了众多的经验证据用来支持其立论。毫无疑问，“事实胜于雄辩”，能否提供足够的经验证据，对于以价值管理为基础的管理会计技术方法能否在实务界得到恰当的运用至关重要。在西方，尽管人们通常认为作业成本法、平衡计分卡、经济增加值以及战略管理会计系统等管理会计新技术迥然不同，企业却在不断运用一个被称作“价值管理”（ValieBasedManagement以下简称VBM)的综合框架将之整合（毕马威咨询公司，1999普

3、华咨询公司，1999)。为此，本文将以Ittner和Larcker(2001)的分析框架为基础，首先回顾西方基于价值管理的实证文献，然后讨论我国特有的制度背景对企业管理行为的影响，并指出我国管理会计领域可能的实证研究方向以及应注意的问题。最后对全文进行总结。二、西方文献综述(一)分析框架过去的一个多世纪以来，西方管理会计实务发生了革命性的巨变：从传统的注重以财务导向的决策分析和预算控制，转变为强调股东价值创造的多元化动因的确认、计量以及管理的战略性方法体系。依据IFA的报告，管理会计的演进经历了四个阶段

4、。第一阶段在上世纪五十年代之前，管理会计实务强调通过预算和标准成本会计系统进行成本确定和财务控制。第二阶段大约截至六十年代中期，管理会计重点转向如何为管理计划和管理控制提供有用的信息；第三阶段从八十年代中期开始，管理会计由原来强调计划与控制转向重视减少经营环节中的浪费；九十年代中期，管理会计进入了第四个阶段，即价值管理的研究阶段，重点由计划与控制以及减少浪费扩展为通过对股东价值、客户价值、组织创新以及业绩创造动因的确认、计量和管理，并更多地强调战略性的企业价值创造。各种旨在促进价值创造的“新”管理会计技

5、术的引进成为本阶段的重要特色。价值管理框架以管理会计的实务为基础，它明确提出以不改股东创造出色的长期价值为管理目标，意在为企业业绩计量和价值创造提供一个整体框架（Dixon和Hedley1993Copeland等，1996KpmgConsulting1999Black等，1998)®。尽管VBM框架随企业不同而有所变化，但通常包括以下六个基本步骤（如图1)(1)选择能提高股东价值的具体内部目标图1价值管理会计框架(2)选择与赢得既选目标相一致的战略和组织设计；(3)在既定组织战略和组织设计下，确认能在经

6、营中创造价值的特定业绩变量；(4)在以价值动因分析确认不同优先级的基础之上，制订行动计划，选择业绩计量指标，设定针对性目标；（5)评价行动计划是否成功实施，并执行组织和管理业绩评价；（6)根据目前结果，及时评价组织内部目标、战略、计划和控制系统的有效性，并在必要时加以修改。VBM框架提供了一个有用的逻辑系统，使我们得以将管理会计中的经验研究加以分类，并评价经验研究对VBM框架中所讨论的各种理论关系的支持程度。而且，该框架把握住了权变理论、代理模型(Baman199QLanbert2001)和组织设计理论

7、中强调的诸般关系。我们将以该框架为基础，对西方管理会计领域价值管理的经验文献进行了回顾与评论。(二）主要文献1.组织目标的选择管理会计研究假设为赢得组织目标提供必要的信息和控制机制是管理会计的终极目标，然而，对于具体组织目标，许多VBM的倡导者认为必须从“经济价值”指标角度阐述，才能体现内部目标与股东价值最大化目标的良好契合。该领域的经验研究主要集中在两个方面：其一，经济增加值等剩余收益指标是否比传统的会计指标更与公司价值相关？其二，使用以经济增加值等剩余收益指标的企业是否比其他企业创造了更多的价值?M

8、ilunovich和Tseui(1996)以及Lehn和Makhija(1997)对市场指标与EVA相关关系的研究发现，相对于会计回报、自由现金流量等传统指标，EVA指标与市场价值增量更相关。然而，Gjesdal(1981)和Paul(1992)的分析性研究显示，对于评估企业价值有用的信息系统未必适用于评价管理者业绩。这就提出了一个问题：为会计和控制目的而釆用经济价值指标作为主要目标的组织是否能取得出色的业绩？遗憾的是，经验证据至今无法为上