我国商誉减值测试中商誉金额分摊

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1、我国商誉减值测试中商誉金额分摊在国际会计趋同的背景下，我国2006年出台了新《企业会计准则》，在这部准则中取消了财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中的“合并价差”，而进一步明确了“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”，并引入了国际上流行的“商誉减值测试法”对初始确认在报表中的商誉进行后续计量，但是究竟如何进行商誉的减值测试，准则中却规定的比较含糊，缺乏可操作性。笔者仅就合并中形成的商誉金额的分摊问题提出自己的疑问。一、商誉金额的分摊是进行

2、商誉减值测试的基础我国企业会计准则规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”在此基础上进行商誉减值测试。由此可以看出，商誉金额在购买日的分摊是商誉减值测试的基础，其分摊是否科学合理，直接关系到商誉减值测试的可靠性。但是究竟何为“合理的方法”，怎样的资产组和资产组组合

3、是与商誉“相关的”，这些在准则中都没有提及。二、对商誉金额分摊问题的质疑我国准则中对商誉所要分摊到的资产组和资产组组合究竟如何确定没有详细的阐述，只是规定“这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部”。也就是说这里只规定了“资产组或者资产组组合”确定的上限——不大于报告分部，但并没有说明“资产组或者资产组组合”应该是一条生产线、一个车间、一个分厂还是一个企业（下面没有所属报告分部）。因此，笔

4、者认为在“资产组或者资产组组合”的层面上对商誉进行分摊可能会造成分摊的随意性，最终导致不同的分摊得出商誉减值金额的不同结果。下面以一个案例来进行说明。例：甲股份有限公司是生产电子产品的上市公司，该公司执行新企业会计准则。2009年7月1日该公司以320万元的价格收购了乙公司90％股权，已知该公司与乙公司为两个独立的企业，两者之间不存在关联关系。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为300万元，没有负债和或有负债。乙公司拥有第一、第二分厂，每个分厂在考核和管理等方面都相对独立。每个分厂生产的产品，均存在活

5、跃市场，其形成的现金流入绝大部分独立于其他部门和其他分厂。但是，这两个分厂不独立核算和报送报表。2009年年末，甲公司对合并形成的商誉进行减值测试。假设1：购买日甲公司将乙公司所有资产认定为一个与其所购买商誉相关的资产组组合。2009年年末，甲公司确定该资产组组合的可收回金额为260万元，乙公司可辨认净资产的账面价值为280万元。假设2：购买日甲公司将乙公司拥有的两个分厂分别认定为两个与其所购买商誉相关的资产组，因此，在2009年年末对两个资产组分别进行减值测试。一分厂2009年末A、B二项固定资产的账面

6、价值分别为30万元和50万元，无形资产账面价值20万元，A项固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，B项固定资产和无形资产都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。一分厂资产组未来5年的现金流量的现值为60万元。二分厂资产组账面价值C机器100万元，D机器80万元。2009年年末该资产组公允价值减去处置费用后净额为195万元，预计未来现金流量现值200万元，资产组中各单项资产的可收回金额无可靠依据预测。案例分析：按照我国的新企业会计准则，甲公司收购乙公司90%的股权，属

7、于非同一控制下的控股合并。在这种情况下，如果合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当在合并报表中确认为商誉，即商誉=合并成本320-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值270（300×90%）=50（万元）。乙公司可辨认净资产公允价值为300万元，少数股东权益300×10%=30万元。按照我国相关准则规定，为了进行商誉减值测试，因自购买日起就将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合。按照假设1，如果购买日甲公司认为，由于合并产生的商誉是在购买乙公司时发生的，

8、因此应与整个乙公司相关，可以将其全部分配给乙公司这一资产组组合。由于包含商誉的乙公司的可收回金额260万元中，包括少数股东权益享有的商誉价值部分。因此，必须对乙公司这一资产组组合的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值5.56万元［（320÷90%-300）×10%］，这样才能在合理一致的基础上与其可收回金额进行比较。经过调整后，包含商誉的乙公司的账面价值=280505.56=335.56（万元）。然后比较该资