略论治理会计的过往、现在和未来

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1、略论治理会计的过往、现在和未来一、欧美治理会计发展沿革　　（一）和财务会计相比，治理会计更应关注企业内部　　　　近代大产业的发展，出现了一些多为等级制的组织形式，在这些组织中产生了对会计信息的新需求，从而产生近代的治理会计。治理会计信息系统不仅可以提供有关本钱治理的及时、真实的信息，还逐步发展成为一种双向沟通系统，在企业内部的规划、控制、交流、激励、评价等方面发挥功能。　　　　然而到了20世纪的二三十年代，当几乎所有和治理会计有关的技术方法都出现以后，治理会计的发展却似乎停步了。分析其原因，很重要的一条是由

2、于采用治理会计信息系统的大型企业获得成功，使得小型企业以其为范例，不再追求创新和改进。另一重要原因是治理会计信息相关性丧失。30年代以后，外部市场尤其是证券市场强化了对企业信息表露的要求，企业的股权也越来越多地分散到众多的小股东手中，企业对外财务报告受到的压力不断加大。企业面对压力，自然会将会计工作的重心更多地“外向”。企业的会计职员不得不忙于编制各期的财务报告，不再愿意花时间来设计企业的治理会计系统。企业治理者也受到了迷信数字的投资者的影响，不得不时时关注外部职员对自己的评价，琢磨如何在短期进步自己的声誉

3、，而不是关心企业的长期生存。因此治理会计赖以发展的企业精神和基本要求完全丧失了，治理会计也就不能再为企业的治理者提供高度相关的信息了。　　　　这种情况持续到20世纪80年代。在80年代初期的情形是，治理会计信息完全依附于企业的财务会计信息系统对治理者而言，这些信息既缺乏时效，又过于笼统对规划和控制而言更是被扭曲了。当此种情形被探究者揭示出来之后，立即在欧美的治理会计界引发了极大震动，无论是实务界还是学术界都开始对传统的治理会计系统进行反思，并按现有的技术条件和环境因素，结合企业的实际情况进行了革新，从而促成

4、了治理会计教育和理论探究的新发展。　　　　（二）理论界的发展　　　　从20世纪80年代初期起作为治理会计理论发展的最大推动力，是经济学的委托代理理论。代理人和委托人之间的责任关系和内容，是双方在事前的雇佣合同中约定的。最初的代理模型只是关注风险规避和惰性条件下的代理人和委托人之间均衡的薪酬计划，也就是委托人在激励机制和风险选择之间的制约均衡。很明显这只是企业行为的一个方面，后来这一理论逐步扩展到探究治理会计过程和方法在公司内部发挥功能的必要性以及如何发挥上。从这一意义上说，委托代理理论为我们提供了熟悉整个企

5、业治理会计的基本理论框架。后来的实证探究也证实，该理论和企业的部分实际行为（如：企业长期投资选择，短期行为倾向，签定薪酬合同等）保持一致。　　　　但是由于模型本身的假设过于严格，而分析又过于简化，使得理论在实际中的直接应用的效果不明显，理论的实证检验也十分有限。针对理论模型的缺陷，90年代以后，委托代理理论又形成了几大分支（1）分析式代理理论：注重分析方法的规范化，坚信严格方法下必定会得到正确答案。（2）交易本钱理论：夸大模型参和人的有限理性，交易本钱以及合同的不完美性，可以很好地解释在发生突发事件的条件下

6、模型内部的稳定性，以交易本钱的最小化解决代理基本模型和实践的脱节。本理论非常夸大实证探究，夸大新题目的发现而不是答案。（3）Rochester模型夸大企业内部均衡之外的劳动力市场和资本市场的功能，以及交易本钱、机会主义行为的存在。本理论的模型分析过程非常明确，尤其注重利用数据对所提出假设的实证性验证结果，可以很好地解释治理者对财务政策的选择倾向和公司模式的选择行为。　　　　以上几个模型大大拓展了传统代理模型在实践中的应用，尤其是在以下几个方面的探究中取得突破（1）内部监视的价值：主要涉及企业代理人、委托人双

7、方的信息状态，以及监视系统本身的本钱效益分析；（2）盈余行为主要考察企业内部表露原则的适用性，以及作在代理人私有信息情况下的信息表露的帕累托最优水平；（3）本钱分摊选择：主要讨论零积博弈条件下，委托人的最优本钱分摊政策选择；（4）业绩评价和回报评价：从敏感性角度设立模型，考察不同业绩和回报评价组合的最优化。　　　　这些方面作为传统委托代理理论模型的有益补充，构成了未来治理会计理论探究的基本框架。　　　　但是，即使有了构造严谨的模型作为补充，委托代理理论仍存在很大的改进空间，尤其是对后两个模型而言，模型发展并

8、不像前者那样完美，尤其是对待诸如交易本钱、均衡等基本概念的定义过于模糊，内容也不够全面，相关的批判性和改进性的又章是近几年的焦点。另一方面，实证检验方法也受到批评。由于治理会计本身是一项涉及企业方方面面实践活动的工程，治理会计理论探究倾向于理论本身是经过企业的实践检验的，而对实证探究方法而言，希看得出的结论应当是涉及委托代理理论的一般性原则，所以不可能直接用来解释企业中出现的特定新题目，这是由企业实践的复杂性和实