税收优先权初论

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1、税收优先权初论摘要：税收征管法第45条确立了税收优先权制度，这对于保障国家税收的实现起到了重要作用。我国税收优先权的种类和适用范围，包括税收及滞纳金。税收优先权制度建立的理论基础包括税收人公益性、风险性要求等。由于我国税收优先权与其他债权的关系欠缺一定的公示性，将导致债权人设置抵押、质押时无法查清债务人在此之前具有欠缴税款的情形，同时税收优先于留置权的规定违反了物权法的规定。可借鉴日本和我国台湾地区的有关做法，在税收征管法修正时予以改进。关键词：税收优先权担保债权税收征管法论文代写中图分类号：D922.22文献标志码：B：1672-1020(2012)05-0050-11税收被称作国家的动

2、脉，是实现国家内政外交职能的物质条件。税收将纳税人的财产分为两部分，一部分归私人所有，一部分交给国家，由政府按照法律的规定及职权进行支配，是国家财政收入的重要来源。2001年修订通过的《中华人民共和国税收征管法》（下称《税收征管法》）首次在我国立法上确立了税收优先权制度，这项制度的设立为保证税收的顺利征缴提供了法律依据。但是学界目前对税收优先权的研究尚显欠缺，为此本文拟从税收优先权的基本理论入手，对税收优先权作一初步研究。一、税收优先权的基本理论国家征税行使的是一种依照法律而产生的金钱给付请求权，其实质为公法之债。但是无论是公法之债还是私法之债，都是以债务人的责任财产为担保。当债务人的财产

3、面临数个请求权而不足以清偿所有债务时，即便公法之债，同样也会遭到不能清偿的可能。因此，探讨税收优先权具有现实性意义。所谓税收优先权，是指当税收债权同时存在，债务人的全部财产或特定财产不足以清偿所有债务时，税收债权享有优先于某些债权而受清偿的权利。①一般情况下，税收优先权仅仅优先于普通债权，但是当税收优先权与其他可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序还需有所区分。【①曹艳芝：《论税收优先权的效力冲突》，《中国法学》2004年第5期。】（一）税收优先权的种类税收优先权按照其效力的强弱可以将其分为一般优先权和特别优先权。①一般优先权是指该优先权的效力只优先于普通债权，效力低于担保债权。一般优先权

4、是税收优先权的主要类型。如日本《国税征收法》第8条规定：国税，除本章另有规定外，就纳税人之总财产，优先于一切公课及其他债权征收之。日本地方税法第14条、韩国地方税法第31条也有相同的规定。我国台湾地区税捐稽征法第6条规定，税捐之征收优先于普通债权；同时关税法第95条第4款以及加值型及非加值型营业税法第57条均有类似规定。特别优先权是指该优先权的效力不只优先于普通债权，还优先于担保债权。我国台湾地区税捐稽征法第6条第2款规定，土地增值税、地价税、房屋税之征收及法院、行政执行处执行拍卖或变卖货物应课征之营业税，优先于一切债权及抵押权。大陆税收征管法第45条规定，税收优先于无担保债权，但同时规定

5、，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。此种税收优先权可以将其归为后者。税收优先权按照清偿税款的责任财产的范围，将其分为普通优先权和特定优先权。普通优先权是指担保税收清偿的财产为纳税义务人的总财产。此为主要类型。特定优先权是指担保税收清偿的责任财产为特定的。根据《海商法》第21条、第22条的规定，担保船舶吨税的责任财产为产生海事请求的船舶。《城市房地产抵押管理办法》第47条规定，抵押房地产应缴纳的税款从处分房地产所得金额中优先于抵押权所担保之债权受偿。②（二）税收优先权的适用范围税收债权可以分为主债权和从债权两种

6、。主债权是指符合税收构成要件后所发生的税收本金，从债权是指因主债权附带产生的从属的债权。1．日本在日本，因主债务产生的从债务称之为附带债务，国税通则法上，将其称为附带税。③附带税有滞纳税、利息税、加算税以及过怠税；加算税还可进一步划分为过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税。滞纳税是指在法定纳税期限内未缴纳国税的全部或部分时，以未纳税额为课税标准可以附带税，相当于私法债务中的迟延利息，具有对延迟缴纳实行民事处罚的性质，其目的在于谋求与期限内申报并缴纳的纳税人之间的公平负担，以及促进其按时缴纳。利息税是指在允许缓纳以及允许延长纳税申报书提出期限的情况下，具有该允许期间内约定利

7、息性质的附带税。加算税是以稳定和发展申报纳税制度及征收制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税。过怠税是指印花税的课税文书制作者在截止做成该课税文书之时未缴纳应按上述方法缴纳印花税，以及未注销在课税文书上贴的印花时，被课征的附带税。上述附带税均属于税收优先权适用的范围。2．德国德国《租税通则》对附带债务规定的种类有怠报金、利息和滞纳金等。④怠报金是指对于不履行或未准时履行租税申报义务之人课予的。怠