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1、【天职研究】同一控制下企业合并形成资本公积是否应当在处置相关股权时转出?2016-03-09原创天职W际天职国际bakertillychina天职国际会计师事务所(微信兮:bakertillychina)网罗最新行业新M、业界评论、财税干货、专业技术、职业发展等,是混迹于奥迪特阁(AUDITOR)人虾们最伉得又注的微信号。点击天职同际关注我们会计实务问题分析(50-09)同一控制下企业合并形成资本公积是否应当在处置相关股权时转出?问题:《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定:“(同~控制下企业合并)合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面
2、值总额)的差额,应当调整资木公积;资木公积不足冲减的,调整留存收益。”那么,在后续处置子公司吋,是否应将同一控制下购入子公司吋形成的资木公积(或留存收益)转出?对于该问题,实务屮存在三种不同观点:观点一、同一控制下的企业合并产生的资本公积,应当与子公司相关的其他综合收益处理一致,于处置子公司股权时,转入当期损益。此观点认为,原合并时产生的资木公积,实际是合并方以非公允价格购入被合并方净资产时,最终控制方所给予的与该浄资产和关的价格补偿(或合并方给予最终控制方的价格折让)。当对外处置该净资产时,应当将该资木公积转入处置损益,冰能如实反映该浄资产的实际处置损益。观点二、当处
3、置子公司时,应将原资本公积转出,直接计入留存收益。这种观点的依据是,合并了公司时产生的资木公积,属于合并主体对股东进行了提前分配(或者股东的资木投入),当该了公司被处置时,相当于合并主体被清算,分回的清算损益中,应当考虑这部分提前分配(或资木投入)的金额。因此,应当转出合并了公司时形成的资木公积。同时,该观点也认为,转出的资木公积,不屌于合并主体的当期损益,只能直接转入留存收益。观点三、同一控制下企业合并实质属于权益性交易,所形成的资本公积(或留存收益)不应在后续处置相关股权时随之转出。分析解答:我们赞同观点三,同一控制下企业合并形成的资本公积(或留存收益)不应在后续处
4、置相关股权吋随之转出。理由如下:针对观点一:我们认为,同一控制下的企业合并所形成的资本公积,不属于其他综合收益。《企业会计准则讲解2010》中明确,“综合收益的构成包括两部分:净利润和其他综合收益。其中,前者是企业已实现并已确认的收益,后者是企业未实现但根据会计准则的规定确认的收益”。由此可见,与被处置子公司相关的其他综合收益,木质上是子公司的一项经营性损益,只是在持有子公司期间属子未实现损益。处置子公司吋,相当丁•处置了与子公司相关的经营性净资产,包含在该经营性浄资产中的未实现损益,也得以实现,从而转入当期损益。但是,同一控制下的企业合外形成的资木公积,实质是合丼主体
5、对股东的资木分配或者收到股东的资木投入,与子公句的经营性资产无关,既不属于已实现的当期损益,也不属于未实现的损益。所以,该资木公积不属于其他综合收益,不能适用其他综合收益的处理方法。如果将产生的资木公积视为合并方以非公允价格购入净资产所得到的补偿(或折让),从而需要在处置该净资产吋的损益屮扣除(或增加)该部分金额,那么,就需要在处置净资产吋,重新评价该净资产的历史取得成木是否公允。这就引入丫一项新的会计处理模型,冈为,在现行的资产处置会计处理模型屮,并不存在对初始取得成木是否公允的重新评价,该信息应该是与资产处置损益不相关的。事实上,对于同一控制下的企业合并,评价其交易
6、价格是否公允,在实务屮是很难做到的,这也是《岡际财务报告准则》小,至今米对同一控制下的企业合并制定出适当的处理模型的原因之一。针对观点二:我们认为,该观点是将合并子公句与处置子公句两类交易浞淆了。站在合井主体的角度,同一控制下的企业合并,是合并主体与股东之间进行的交易;而处置子公司,则并非与股东的交易(除非仍然是同一控制下的处置子公句),仅仅是合并主体处置了一部分经营性净资产。处置子公司,不会影响合井主体的资本构成,因此也不存在向股东进行的清算分配事项。处置子公句后,从法律形式上看,合并主体虽然从两个公司的组合变为了一个公司,但是,从经济实质上看,合并主体并未消亡,而是
7、仍然存续的。因此,处置子公司并不能视为对合并主体的清算,从而也不应转出原宥资本公积。支持观点三的理由:2002年,IFRIC(岡际财务报告解释委员会)钤经讨论,不是以公平交易价格进行的同一控制下企业合并,应当被看作是同一•控制各方之间的资本投入(capitalcontribution)或资本分配(capitaldistribution)o也就是说,同一控制卜企业合并属丁•股东与股东之间、股东与被合并主体之间的权益性交易(详见我所《会计准则内在逻辑介绍》系列文章之“权益性交易与综合收益”,微信冋复“14”可查询全文)。权益性交易对利润表没有
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