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1、会计核算中选择公允价值计量一、关于历史成本 历史成本是传统的财务会计计量属性。它是过去的交易或事项发生时买卖双方自愿达成的交换价格。历史成本的主要优点是现实交易产生的实际交换价格,所以具有可靠性。正是由于这种特性,历史成本在会计计量中一直占据主导地位,成为一种最基本的计量属性。 历史成本是基于企业经营环境的一系列假设为基础,这些假设主要包括相对稳定的经济环境和市场环境等。在这些假设的条件下,历史成本可能会真实地反映企业的财务状况和经营成本。但是经营环境不稳定及物价波动幅度较大,利率、汇率的波动等多种原因都会造成历史成本的
2、严重失真。如,在严重的通货膨胀期间,企业按历史成本计算并结转产品成本的资产价值明显偏低,从而导致企业利润虚高,多交所得税,最终损害了投资者的利益。因此,历史的可靠性也是相对的,有一定的局限性。可靠性应包括可验证性、如实反映、不偏不倚。当价格明显变动时,历史成本的局限性就显得尤为突出。按历史成本计量得出的会计信息会受到多种因素的影响,信息使用者基于这种信息作出的经营决策有时可能是错误的。正如美国财务学者指出,尽管我们假设美元的购买力是稳定的,但计量单位本身的不稳定依然是应用成本原则的一个主要缺陷。不同期间购置的资产的价值在购买力发
3、生变化时,是不能加总的,若将其相加,则得出的结果也是毫无意义的。 二、关于公允价值 事实上,在公允价值产生之前,人们已经认识到历史成本的缺陷。因此,基于现值概念、更具相关性的公允价值计量属性应运而生。 美国财务会计准则委员会(FASB)于1973年成立后,从1976年11月颁布的第13号财务会计准则公告(SFASNo.13)《租赁会计》开始大量使用公允价值概念。2000年2月颁布的SFACNo.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》给公允价值下了一个正式定义:公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中,自愿双方之间
4、进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格。 国际会计准则委员会(IASC)从上世纪80年代初开始使用公允价值概念。2000年由13个国家会计准则制定机构的代表组成的金融工具国际联合工作组(JWG)发布了《准则草案与结论依据——金融工具及类似项目的会计处理》征求意见稿,该意见稿给公允价值下了一个全新定义:公允价值是指在计量日,由正常的商业考虑推动的,按照公平交易出售一项资产时企业收到的或解除一项负债时企业应付出的价格估计。JWG的定义同时体现了公允价值的三个基本特征,即:公允性、现时性、估计性。 FASB于2006年9月
5、15日发布了《美国财务会计准则第157号——公允价值计量》(SFAS157)。SFAS157对公允价值的定义进行了修订,定义为:在计量日市场参与者在有序的市场交易中,出售资产所获得的价格或清偿债务所出的价格。 美国财务会计准则委员会(FASB)在不同时期对公允价值有不同的定义,但从这些定义表述中可以看出,FASB将公允价值应用的范围逐步从金融工具扩展到资产,再到负债,越来越多的资产负债项目可以使用公允价值进行计量。 我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是:在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的
6、金额。这一解释是基于“公允价值形成的前提和基础是公平交易”来作出的,强调的是公允价值的“公允性”。 三、历史成本与公允价值的联系与区别 在初始计量日,历史成本与公允价值两者是一致的。如果市场不发生大幅变化,一般情况下会认为历史成本和公允价值不会产生严重的背离。在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时,由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值,因此,可以直接以历史成本替代其公允价值。正如FASB在SFAC7中指出的:若无反证,历史成本也可以是公允价值,因为历史成本是过去的交易或事
7、项的市场价格,公允价值在确认时,首先也考虑同类资产的市场价格。因此,历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。为了提高会计信息的相关性,传统的会计计量模式也已逐步突破了单一的历史成本计量模式。例如,存货和有价证券按成本与市价孰低法在财务报表中反映,固定资产、无形资产等计提减值准备等都是在修正历史成本的账面价值与实际价值的背离。笔者认为,这正是会计实务中历史成本和公允价值的交叉使用 相关性和可靠性是历史成本和公允价值争论的主旋律,主要是为了调和决策有用观与受托责任观的矛盾,使相关性和可靠性之间达到一种相对平衡的状态。历史
8、成本侧重于解决会计信息的可靠性,公允价值侧重于解决会计信息的相关性。历史成本基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格,有交易或事项的凭证,由于其能得到原始凭证的支持,因此具有公允价值没有的可验证性。公允价值的取得主要是主观判断和估计。这种估计是参照假定的交易来
