控股合并后增持股份会计处理的国际比较

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1、控股合并后增持股份会计处理的国际比较摘要：《企业会计准则第20号——企业合并》中规定我国企业合并的会计处理方法有购买法和权益结合法两种，分别适用于非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并，但是在两种处理方法中都没有提到合并后增持股份的业务应该如何处理。本文参阅了《国际财务报告准则第3号——企业合并》的相关内容，就上述问题阐述了自己的观点。关键词：企业合并增持股份同一控制非同一控制　　一、国际会计准则的处理方法　　IFRS3第二条“准则的范围”明确规定：企业合并应采用购买法。第四条“会计处理”中规定，采用购买法包括以下步骤：确认购买方、计量企业合并成本、在

2、购买日将企业合并成本在所取得的资产以及承担的负债和或有负债之间进行分摊。按照这一原则，控股合并的合并方在合并后增持被并方股份时，也应该按照购买法核算。也就是说，虽然在增持股份时合并双方已经存在内部关系，但是也应该沿用合并日的方法处理。即按照增持股份时所支付对价的公允价值加上可直接归入成本的费用计入“长期股权投资”账户，再与被收购的资产、负债和或有负债的公允价值相比较，超过的部分确认为合并商誉，若公允价值超过合并成本，则被确认为利得。这种处理方式会导致商誉或利得的产生，商誉的产生会影响后续的减值测试，而利得则会直接影响当期损益。　　二、非同一控制下控股合并增持

3、股份的处理方法　　在我国，企业合并准则中规定非同一控制下的企业合并应选择购买法核算，同一控制下的企业合并应选择权益结合法核算。如果控股合并的第一次持股属于非同一控制，显然应当采用购买法核算，但在增持股份时应该沿用购买法还是改用权益结合法，会计准则中没有明确说明，导致实务中有利用不同方法操纵利润的现象存在。　　（一）沿用购买法核算。如果继续沿用购买法核算，就和IFRS3中的核算方法基本一致。新增的长期股权投资的成本按照支付对价或承担负债的公允价值计量，若公允价值大于取得的被并企业的净资产份额或股权份额，则差额计为商誉；若公允价值小于取得的被并企业的净资产份额或

4、股权份额，则差额计为营业外收入，直接影响当期损益。和IFRS3不同的是，合并成本中不包含直接费用，这一差异不是本文论述的重点，在此不再阐述。下文通过案例说明这一方法。　　深南公司于2010年初投资400万元收购了东方公司70%的股份，成为东方公司最大的股东，对东方公司的财务和经营政策形成了控制。购买日东方公司净资产的公允价值为500万元（为核算简便，假设其公允价值与账面价值相等），其中股本300万元，资本公积100万元，盈余公积100万元。为简化核算假设2010年东方公司的所有者权益没有发生任何变动。2010年底深南公司在原有股份的基础上再次出资60万元增持

5、东方公司10%的股份，至此持股比例达到80%。　　对于这种业务若沿用购买法核算，则会计处理如下：　　首次持股时：借：长期股权投资4000000　　　　　　　贷：银行存款4000000　　合并报表时：借：股本3000000　　　　　　　资本公积1000000　　　　　　　盈余公积　　　1000000　　　　　　　商誉500000　　贷：长期股权投资4000000　　少数股东权益1500000　　增持股份时：借：长期股权投资600000　　贷：银行存款600000　　合并报表时：借：股本3000000　　资本公积1000000　　盈余公积1000000　　商誉6

6、00000　　贷：长期股权投资4600000　　少数股东权益1000000　　在这种处理方法中可以看到由于投资的增加，商誉的价值发生了变动，给企业后续的商誉减值测试造成了一定的困难。而且在出资额变动时，商誉的价值有可能是减少的，甚至可能减少为负商誉，直接影响2010年度的损益。　　在这一业务的处理中，商誉计算的方法既可以用全部的合并成本减去全部持股比例的公允价值计算，也可以将两次商誉分别计算再相加，结果是一致的。　　（二）改用权益结合法核算。从实际业务来看，当合并后增持股份时，合并双方已经属于同一集团控制下，所以增持的股份应按照权益结合法核算。也就是按照取得

7、股份的账面价值计入长期股权投资成本，合并过程不产生商誉，也不直接影响当期损益。就上例来看，首次持股时的会计处理与方法（一）一致，增持股份时的会计处理如下：　　借：长期股权投资500000　　　资本公积100000　　贷：银行存款600000　　抵销分录应为：借：股本3000000资本公积1000000盈余公积1000000商誉500000贷：长期股权投资4500000　　　　　　　　　　　少数股东权益1000000　　在这种处理方式下，增持股份并未影响到合并商誉的价值，也不可能直接影响当期损益。　　三、同一控制下控股合并增持股份的处理方法　　如果首次持股时合

8、并双方处于同一方或相同多方的共同控制下，则应当采用权