借款费用会计处理与纳税处理差异

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1、借款费用会计处理与纳税处理差异纳税人在生产经营过程中，资金筹措的方式主要有：向金融企业借款、经批准发行股票及债券、向非金融企业或个人借款等，由此而产生的借款费用，会计核算中直接进入当期损益或予以资本化，纳税处理时则视不同情况确定借款费用是否可在税前扣除，以及在何时、以何种方式在税前扣除。本文试就借款费用的会计处理与纳税处理之差异作进一步分析。　　一、向非金融机构借款而发生的借款费用税前扣除问题　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：　　1、非金融企业

2、向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；　　2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。　　据此，一家企业向另一家非金融企业借款而产生的利息支出原则上是可以税前扣除的。这里的要点是：何为“金融企业同期同类贷款利率”呢？是否是有人认为的金融企业同期同类贷款“基准利率”呢？　　在原《企业所得税暂行条例》第六条中规定：纳税人在生产、经营期间，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。原国

3、税函[2003]1114号文明确指出：“按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。”在原国税发[2004]80号文中规定：“（外商投资企业）发生的利息支出，高于当期一般商业利率计算的利息的，其高出的部分，不得在计算企业应纳税所得额时给予扣除”可见，税法中从未限定“同期同类贷款利率”必须是基准利率。从税收中性原则出发，如果以基准利率适当上浮后的实际利率结算，借款方固然增加了利息支出和税前扣除，但贷款方相应地增加了计税收入，除了双方为特定的关联交易外，这种借

4、贷交易并不以避税为目的，如果限定借款方只能按基准利率在税前扣除并要求其作纳税调增，不免导致一定程度的重复征税。那么，国家对浮动利率又是如何规定的呢？　　根据《中国人民银行关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知》（银发[2003]250号文）规定，自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，1．7]，农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，2]。而从2004年10月29日起，中国人民银行决定进一步放宽金融机构贷款利率浮动区间。金融机构（不含城乡信用社）的贷款利率原则上不再设定

5、上限，贷款利率下浮幅度不变，贷款利率下限仍为基准利率的0.9倍。对金融竞争环境尚不完善的城乡信用社贷款利率仍实行上限管理，最高上浮系数为贷款基准利率的2.3倍，贷款利率下浮幅度不变。也就是说中国人民银行根据经济运行需要确定贷款基准利率，各地金融企业根据实际情况确定贷款利率浮动区间。相应地，非金融企业向非金融企业借款时约定的利率原则上应参照当地金融企业的贷款利率水准，并且受民间融资最高利率标准的限制。另外我们认为，关联企业之间的借款利率应为基准利率，因为利率是使用资金的价格，关联企业之间借款的成本与风险不同于独立企业之间的交易，应以基准利率为宜。

6、　　如果说非金融企业向非金融企业借款的利率高低一般不应导致会计与税收处理之间产生差异，而在征管实务中，结算利息时使用何种票据却是一个不容忽视的要素。在国税发[1995]156号文中答复企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费是否征收营业税时要求：“不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按‘金融保险业’税目征收营业税。”后又在财税字[2000]7号文中规定：“为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算

7、和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。”因此，除了后面这一种情况以外，其他情况下非金融企业收取的利息收入都应缴纳营业税，相应地，税务机关通常都要求支付利息的非金融企业应取得对方开具的或其向主管税务机关申请代开的利息收入发票（向境外支付利息时可免于此项要求），否则不予税前扣除。　　二、非金融企业向个人借款发生的借款费用税前扣除问题　　关于非金融企业向个人借款利息能否在税前扣除，税法未直接予以规定，在实务中，有人认为《实施条例》第三十八条中只规定了非金融企业向非金融企业借款的利息支出在

8、符合条件的情况下可以扣除，没有提及向个人借款的利息费用可以扣除，因而据此认定非金融企业向个人借款的利息不得税前扣除，个别基层税务机关甚至发文作出了不得