试论纳税担保制度完善

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1、试论纳税担保制度完善摘要：纳税担保是税收征管法中的一项新制度，这项制度的确立足以影响税收法律关系的性质，促进依法治税目标的实现。但是，由于法律的不完善导致纳税担保制度在实践中的落空，这不仅仅影响了立法目的的实现，也损害了法律的权威性与实效型。关键词：纳税担保、税收法律关系、性质、法律责任纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税收立法上普遍采用的一项税收保障制度。近年来，我国税法理论界越来越倾向于将税看成一种公法上的债，因而将民事法律上与债有关的制度，尤其是债权保障方面的制度应用于税款征收中，担保制度就这

2、样进入了我国税款征收制度中。我国在1993年发布的《税收征管法实施细则》第42条中就规定了纳税保证金制度。XX年修订后的《税收征管法》和XX年公布的实施细则用更多的法条规定了担保在税收征纳中的应用及相关制度，是税法理论的一个重大突破，体现了近年来我国税法理论界辛勤工作的成果。是公法社会化活动的组成部分，对税款的征纳应当起到重要的保障作用。但由于法律规定的不完善制约了纳税担保制度的实施及其作用的发挥。纳税担保制度在税收征管法中的确立无论在理论上还是实践中都有重要意义。首先，纳税担保制度的确立从理论上突破了原有公私法的界限，发

3、展了我国税收法律关系理论。此前，我国税法理论界对税收法律关系的性质一直存在争议。传统上，根据马克思主义的国家学说和国家分配论，学者们认为税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。根据以上理论，税收法律关系被理解为国民对国家课税权的服从关系，征税权的行使与纳税义务的履行就成为税收法律关系的主要内容，这种税收法律关系具有鲜明的公法性质。然而，近年来，有的学者借鉴西方以社会契约论为基础对税收本质的论述：交换说和公共需要论，指出作为公法的税法与作为私法

4、的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一的。并进而提出“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护-‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护”[1]。甚至有人提出将契约精神融入中国税法是税法现代化的要求[2]。税收法律关系也被越来越多的学者表述为公法上的债务关系，并认为其在一定层面上也应遵循公平价值与平等原则。甚至有的学者提出税收所形成的债权债务与其他民事活动中形成的不应当有所区别，因

5、而主张取消在破产财产分配中税收的优先权[3]。担保制度在税收征管法中的确立表明立法者们对税法私法化或社会化趋势的认可，承认税收可以被当成一种债务，适用私法上的担保制度予以保障。税收法律关系主体因而有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则也将在一定范围内对税收法律关系的形成和发展起到指导作用。这种认识将会有助于我国民主和法制建设。其次，税收法律关系主体地位上的新变化也将在一定程度上有助于转换税务人员的旧思维模式，更好地维护纳税相对人的合法权益。税收法律关系主体地位的变化将带来他们之间权利义务的对等化。早就有学者强调税务人员税

6、法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，认为税务人员存在严重的权力意识和自我优越感，自我中心意识，缺乏征税的责任意识[4]。而且，我国目前税法的教育和宣传工作一直只强调对纳税主体的教育，而忽视了对征税主体严格依法用权的培养和教育[5]。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[6]。在此基础上，有的学者提出要彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”，就必须使征税意识建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上[2]。总之

7、，学者们普遍认为，我国税务人员存在上述的特权思想，总是把自己摆在高于纳税人的地位之上，没有权利义务是对等的观念或很少考虑纳税人的合法权益。这种观念和思维模式会阻碍我国社会主义市场经济建设。纳税担保的应用将会有助于税务人员这些不正确观念的改变。在因发生纳税担保而形成的法律关系中，税务人员与纳税相对人有机会作为平等主体参加纳税法律关系。如果制度设计得当，纳税担保得到广泛应用，税收保全措施和强制措施将会退位于次要的税收保障措施，这种变化无疑会有助于税务机关权力意识的消减，与此同时，纳税相对人的维权意识也会不断提高。这既有利于“保

8、障国家税收收入”的实现，也在一定程度上有利于“保护纳税人的合法权益”的实现。但不可否认的是，在近三年的实践中担保制度并没有随法律的颁布而得到广泛的应用。相反地，却鲜闻纳税担保被运用于税款征收的案例。当然，这一方面与我国的税收征管的力度、税收的法治进程、税务人员的业务水平等有关。比如北京市地方税务局在XX