商业银行表外业务会计核算与信息披露浅析

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1、商业银行表外业务会计核算与信息披露浅析  摘要:近年来,商业银行表外业务种类和规模不断扩大,已成为各家银行新的业务和利润增长点,但会计核算体系却零散滞后,满足不了表外业务发展和管理的需要,亟需构建表外业务科目与核算规则。本文从表外业务内涵与特点分析入手,剖析现行表外业务会计核算中存在的问题与不足,并对如何规范表外会计核算、充分披露信息等提出建设性意见。  关键词:商业银行;表外业务;会计核算;信息披露  中图分类号:F23文献标识码:A文章编号:1001-828X(2013)08-0-01  一、表外业务内涵与特点  表外业务是历史的范畴,也与会计准则密切相关。2000年11月,央行发布的

2、《商业银行表外业务风险管理指引》首次对表外业务明确定义,表外业务是指商业银行所从事的,按照现行的会计准则不记入资产负债表内,不形成现实资产负债,但能改变损益的业务,具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易类三种类型的业务。2011年3月,银监会修订了《商业银行表外业务风险管理指引》,将表外业务范围缩小到担保类和部分承诺类两种业务,金融衍生交易类业务按照2006年财政部颁布的新会计准则转到表内核算。  准确把握表外业务内涵,必须与中间业务区别开来。2001年6月央行发布的《商业银行中间业务暂行规定》(已于2008年1月失效,尚无新的规范出台),认为中间业务是指不构成商业银行表内资产、表内负债,形

3、成银行非利息收入的业务,包括形成或有资产、或有负债的中间业务和不形成有资产、或有负债的中间业务两种类型,实质上形成或有资产、或有负债的中间业务类型指的就是现行表外业务。因此,完整意义上的表外业务内涵应表述为指商业银行从事的,按照现行的会计准则不计入资产负债表内,不形成现实资产负债,但有可能形成或有资产、或有负债,并引起损益变动的业务。  银行业的表外业务,具有明显的自身特征:  (一)业务规模比重大。与普通企业相比,行业性特征明显,2012年末表外业务规模相当于表内总资产的36.41%,且增长趋势仍会延续。  (二)非资金性为主。与表内业务的资金性特点相比,主要是通过运用自身的信誉、机构、

4、设备及人员,利用其非资金资源优势为客户提供服务,如保函、信用证等,提供的是银行信用服务。  (三)创新层出不穷。表外业务形式多样,也是金融创新的主要领域,监管与反监管不变上演,转表外与转表内博弈不断,产品条款日趋复杂,单一产品涉及多个参与主体,风险隐蔽性高。  (四)透明性低。与表内业务相比,不仅在对外信息披露笼统、模糊,且在内部业务流程、信息系统建设、风险控制方面相对滞后;同时各家银行间的会计处理也不一致,甚至不处理,诸如暗保行为或抽屉协议事实存在,对会计信息的完整性视而不见。  二、现行表外业务会计核算中存在的问题  (一)表外业务缺乏统一规范的会计准则。新企业会计准则对表内业务的确认

5、、计量和报告作了比较明确的规定,对未在表内业务核算的内容只要求视重要性以附注形式说明,对表外业务如何确认和计量未详细提及,包括是否采用单式记账方式。实务中涉及以附注形式披露的准则主要有《或有事项》、《金融资产转移》、《金融工具列报》三个具体准则。  (二)表外业务科目体系不规范。新会计准则及应用指南并无出台统一规范的表外科目,实务中各家银行设置不一,基本沿用原金融企业会计制度所设立的科目体系,核算对象较混乱,反映的会计信息质量较差。  (三)表外业务账务信息系统落后。不同于涉及资金增减变化的表内业务,我国各家银行表外业务信息系统建设相对简单。表外科目所涉及的会计事项基本采用单式记账法,前台

6、业务办理与后台会计核算系统相对割离,无法全面系统地反映表外业务的来龙去脉,也不便于事后查找及检查账务记录的正确性和完整性。有些银行系统建设甚至没能跟上表外业务的拓展,还处在手工登记账簿阶段,严重制约了表外业务的发展与风险防范。  (四)表外业务信息披露不充分。不同于其他行业,银行业的表外业务占比很大,且为规避监管表内业务转表外业务的金融创新冲动依然强烈,表内业务风险并未完全隔绝,表外业务系统性风险依然存在,更重要的是,表外业务并未建立类似表内业务的动态风险拨备机制。因此,表外业务的充分信息披露非常重要。  三、规范表外会计核算的建议  (一)严格界定表外业务核算范围。表外业务核算范围仅限于

7、会给银行带来一定的损益,但银行也承担了相应的风险的交易事项,相当于巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围,重要空白凭证、有价单证及呆账、应收未收利息非或有事项均不纳入表外科目中核算。在判别是否属于表外业务时,重点要把握好“实质重于形式”原则,实际仍承担部分风险和报酬的交易事项,仍应纳入表外科目核算。  (二)重建表外科目体系。将现行实务中表外的核算内容分拆为备忘科目和表外科目核算体系。备忘科目体系专门核算财产物品、重要空白凭

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