商业银行表外业务会计核算与信息披露浅析

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1、商业银行表外业务会计核算与信息披露浅析　　摘要：近年来，商业银行表外业务种类和规模不断扩大，已成为各家银行新的业务和利润增长点，但会计核算体系却零散滞后，满足不了表外业务发展和管理的需要，亟需构建表外业务科目与核算规则。本文从表外业务内涵与特点分析入手，剖析现行表外业务会计核算中存在的问题与不足，并对如何规范表外会计核算、充分披露信息等提出建设性意见。　　关键词：商业银行；表外业务；会计核算；信息披露　　中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1001-828X（2013）08-0-01　　一、表外业务内涵与特点　　表外业务是历史的范畴，也与会计准则密切相关。2000年11月，央行发布的

2、《商业银行表外业务风险管理指引》首次对表外业务明确定义，表外业务是指商业银行所从事的，按照现行的会计准则不记入资产负债表内，不形成现实资产负债，但能改变损益的业务，具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易类三种类型的业务。2011年3月，银监会修订了《商业银行表外业务风险管理指引》，将表外业务范围缩小到担保类和部分承诺类两种业务，金融衍生交易类业务按照2006年财政部颁布的新会计准则转到表内核算。　　准确把握表外业务内涵，必须与中间业务区别开来。2001年6月央行发布的《商业银行中间业务暂行规定》（已于2008年1月失效，尚无新的规范出台），认为中间业务是指不构成商业银行表内资产、表内负债，形

3、成银行非利息收入的业务，包括形成或有资产、或有负债的中间业务和不形成有资产、或有负债的中间业务两种类型，实质上形成或有资产、或有负债的中间业务类型指的就是现行表外业务。因此，完整意义上的表外业务内涵应表述为指商业银行从事的，按照现行的会计准则不计入资产负债表内，不形成现实资产负债，但有可能形成或有资产、或有负债，并引起损益变动的业务。　　银行业的表外业务，具有明显的自身特征：　　（一）业务规模比重大。与普通企业相比，行业性特征明显，2012年末表外业务规模相当于表内总资产的36.41%，且增长趋势仍会延续。　　（二）非资金性为主。与表内业务的资金性特点相比，主要是通过运用自身的信誉、机构、

4、设备及人员，利用其非资金资源优势为客户提供服务，如保函、信用证等，提供的是银行信用服务。　　（三）创新层出不穷。表外业务形式多样，也是金融创新的主要领域，监管与反监管不变上演，转表外与转表内博弈不断，产品条款日趋复杂，单一产品涉及多个参与主体，风险隐蔽性高。　　（四）透明性低。与表内业务相比，不仅在对外信息披露笼统、模糊，且在内部业务流程、信息系统建设、风险控制方面相对滞后；同时各家银行间的会计处理也不一致，甚至不处理，诸如暗保行为或抽屉协议事实存在，对会计信息的完整性视而不见。　　二、现行表外业务会计核算中存在的问题　　（一）表外业务缺乏统一规范的会计准则。新企业会计准则对表内业务的确认

5、、计量和报告作了比较明确的规定，对未在表内业务核算的内容只要求视重要性以附注形式说明，对表外业务如何确认和计量未详细提及，包括是否采用单式记账方式。实务中涉及以附注形式披露的准则主要有《或有事项》、《金融资产转移》、《金融工具列报》三个具体准则。　　（二）表外业务科目体系不规范。新会计准则及应用指南并无出台统一规范的表外科目，实务中各家银行设置不一，基本沿用原金融企业会计制度所设立的科目体系，核算对象较混乱，反映的会计信息质量较差。　　（三）表外业务账务信息系统落后。不同于涉及资金增减变化的表内业务，我国各家银行表外业务信息系统建设相对简单。表外科目所涉及的会计事项基本采用单式记账法，前台

6、业务办理与后台会计核算系统相对割离，无法全面系统地反映表外业务的来龙去脉，也不便于事后查找及检查账务记录的正确性和完整性。有些银行系统建设甚至没能跟上表外业务的拓展，还处在手工登记账簿阶段，严重制约了表外业务的发展与风险防范。　　（四）表外业务信息披露不充分。不同于其他行业，银行业的表外业务占比很大，且为规避监管表内业务转表外业务的金融创新冲动依然强烈，表内业务风险并未完全隔绝，表外业务系统性风险依然存在，更重要的是，表外业务并未建立类似表内业务的动态风险拨备机制。因此，表外业务的充分信息披露非常重要。　　三、规范表外会计核算的建议　　（一）严格界定表外业务核算范围。表外业务核算范围仅限于

7、会给银行带来一定的损益，但银行也承担了相应的风险的交易事项，相当于巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范围，重要空白凭证、有价单证及呆账、应收未收利息非或有事项均不纳入表外科目中核算。在判别是否属于表外业务时，重点要把握好“实质重于形式”原则，实际仍承担部分风险和报酬的交易事项，仍应纳入表外科目核算。　　（二）重建表外科目体系。将现行实务中表外的核算内容分拆为备忘科目和表外科目核算体系。备忘科目体系专门核算财产物品、重要空白凭