企业合并财务报表的研究

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1、企业合并财务报表的研究　　摘要：2006年2月15日，财政部正式发布了新的企业会计准则体系，标志着中国会计事业进入一个崭新的历史阶段。该准则以国际上现在通用的实体理论为基础，以控制理论确定合并范围，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规定。研究企业合并财务报表，对企业准确执行这一规定很有必要。　　关键词：合并财务报表；比较；研究　　　　1我国企业合并财务报表的历史沿革　　　　我国财政部1992年11月发布的《企业会计准则》规定：“企业对外投资如占被投资企业资本半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制

2、权的，应当编制合并会计报表。”这是我国关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。1995年2月，财政部制定和颁布了《合并会计报表暂行规定》，为企业合并财会报表的编制提供了指南。1998年1月发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》和2000年12月颁布的《企业会计制度》进一步对《合并会计报表暂行规定》做了补充规定。6　　《合并会计报表暂行规定》实施以来，在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，逐渐暴露出一些问题，如合并范围的

3、确定、合并财务报表的理论依据等。同时，我国财务会计规范也发生了重大变化，如投资准则、现金流量准则、《企业会计制度》的颁布以及财政部关于股权购买日确定和资产减值准备等相关规定的贯彻实施，所有这些都要求我国重新制定有关合并会计报表方面的规定。2006年2月15日，财政部正式发布了新的企业会计准则体系，标志着中国会计事业进入一个崭新的历史阶段。新准则以先进的科学理念为指导，立足中国的实际，在借鉴国际财务报告准则基础上充分考虑了中国的国情，较好地处理了会计的国际化和中国特色的关系，首次构建了比较完整的有机统一体系

4、，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。新准则自2007年1月1日起在上市公司率先施行，同时鼓励其他企业执行。新准则制定颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，该准则以国际上现在通用的实体理论为基础，以控制理论确定合并范围，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规定。　　　　2新合并财务报表的特点　　　　与1995年的《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》）相比，新准则中《企业会计准则第33号——合并财务报表》（下称《新准则33号》）有以下特点：　　2.1理论依据由以母公司理论为主转向

5、实体理论为主6　　国际上通用的编制合并报表的理论主要有3种：即母公司理论、实体理论和所有权理论。在《暂行规定》中，主要是以母公司理论作为合并会计报表的编制的基础。根据《暂行规定》，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应列示在负债与所有者权益之间；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应作为“少数股东本期收益”在合并利润表中列示，在计算合并净利润时作为费用项目计价，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权股

6、东无关。　　《新准则33号》依据实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。根据《新准则33号》，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为“少数股东本期收益”在合并资产负债表所有者项目下单独列示，而不是列示在负债与所有者权益之间；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下，以“少数股东损益”项目列示，而不是作为费用项目在合并利润表中列示，净利润反映的是整个企业集团的净利，包括少数股东损益。　　但是无论是《暂行规定》还是《新准则33号》，都不是单一的母公司理论或实体理论，而

7、是母公司理论和实体理论的某种结合。如《暂行规定》中“所有集团内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵消”就是实体理论的做法，《新准则33号》中对“子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权股东无关”规定又是母公司理论的做法。　　2.2规定以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，在确定合并范围时不再强调重要性原则6　　《新准则33号》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。所谓控制是指一个企

8、业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权利。　　《暂行规定》和《新准则33号》对企业合并财务报表的编制范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了控制为基础确定合并范围的基本理念。如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在下列例外情况：（1）按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；（2）已宣告破产的子公司；（3）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（4）母公司不在控制的子公