关于衍生金融工具的会计处理问题.doc

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1、关于衍生金融工具的会计处理问题　20世纪70年代以来，衍生金融工具迅猛发展，品种繁多。衍生金融工具从本质上来说，是一种为规避风险和获取投机利润对初始投资要求较低的合约。正是这种区别于基础金融工具的本质，才对会计处理提出了特殊的要求，也就是本文所要探讨的重点内容。　　一、现行会计核算存在的问题　　著名会计学家MichaelChatfield指出：“会计是反应性的”。“会计主要是应一定商业需要而发展的，并与经济发展密切相关”。而由于衍生金融工具特有的风险和特征，使传统的财务会计四个方面的内容：确认、计量、记录与披露，除记录以外

2、，都受到了冲击。综合起来，笔者认为现行会计理论至少在以下几个方面存在一些问题：　　（一）由于衍生金融工具大多是在未来某一日期履行的合同，这些合同所代表的权利和义务并不符合财务报表要素的定义，对此，财务会计要不要进行确认？如不确认，这些权利和义务导致投资者获取的巨额利润和承受的巨额亏损又如何予以反映？　　（二）财务会计的会计计量方面一直遵循历史成本原则，然而在金融创新过程中，利率、汇率、信用、市场供求等因素的变动，将直接影响衍生金融工具的价值，在这种情况下，衍生金融工具的持有者将面临极大的风险，稍有不慎，就有可能发生巨额亏损

3、甚至倒闭。而以历史成本计价的财务会计计量原则不仅不能及时、充分反映衍生金融工具的上述风险，而且还存在由于人为因素，导致虚假反映衍生金融工具价值的情况。财务会计如何及时、充分地对衍生金融工具进行计量？此为现行会计理论面临的问题之二。　　（三）现行财务会计理论中，将绝大多数衍生金融工具归为表外项目，在如何进行反映与披露上并无统一的标准和尺度。在现实情况下，也存在不少金融机构借“金融创新”之名搞账外经营、违规经营，而且其财务处理也往往不在报表内如实反映，以逃避金融监管当局的监管。财务会计如何如实、充分反映和披露衍生金融工具的价值

4、和蕴含的风险，以达到认识、防范、控制和化解风险的目的？此为问题之三。　　二、对衍生金融工具会计处理的思考　　（一）确认　　对衍生金融工具的确认有两方面的问题需要解决：首先，在到期日前是否应将衍生金融工具所代表的权利或义务作为表内项目（资产或负债）确认？其次，在财务报告日是否应将衍生金融工具公允价值的变化确认为损益？6　　在传统的财务会计理论中，资产或负债的定义有三个要点：一是过去交易或事项的结果，二是为企业所拥有或控制，三是未来经济利益的流入或流出。在传统的财务会计理论中，收入费用确认的基础包括权责发生制原则、收付实现制原

5、则和配比原则等，它们都有一个共同的特点，也是以“过去发生交易或事项”为基础，而对未来发生的交易和事项不予承认。但衍生金融工具大多数是待执行合约，而合约所涉及的交易在未来某一时间发生，因此在衍生金融工具的合约签定时，无法满足“过去交易或事项的结果”这一条件，因此其资产负债项目和损益项目均无法在传统会计中得到确认。　　但衍生金融工具不同于一般的合约，它是不可任意撤销的合约，一旦签订生效后，债权、债务关系即宣告成立，相应的风险并存的交易也发生了实质性的转移。而且衍生金融工具是一种高收益与高风险并存的交易方式，从合约的订立到履行过

6、程中，价值变化很大，如果等到合同履约时再确认，会计信息中没有衍生金融工具所产生的高风险、高收益的信息，整个会计信息相关性有所下降，无法满足信息使用者的要求，也无法达到“决策有用性”这一会计目标。所以，笔者认为在衍生金融工具条件下，应按相关性原则，以“风险与报酬的实质转移”为会计确认的基础，在合约订立，风险和报酬实质转移时，就开始确认（初始确认），持有过程中价值发生变化，再进行后续确认（再确认和终止确认），将合同订立、持有、履行的全过程全面反映出来。　　值得指出的是，IASB在第48号征求意见稿《金融工具》（ED48）中提出

7、了金融资产和金融负债初始确认的两条标准，即：　　1、和金融资产或金融负债相关的所有风险和报酬已经实质上转移到了本企业；　　2、企业所获取金融资产的成本或公允价值或所承担金融负债的金额必须可以可靠地予以计量。　　对于衍生金融工具而言，在经历了初始确认之后，还有个再确认和终止确认的问题。　　所谓再确认是指对初始确认的项目是否列入财务报表、如何列入财务报表以及列入报表后发生变动的确认。对于再确认，笔者认为可根据企业所在国家和地区的衍生金融交易的状况和企业具体经营衍生金融工具的情况，结合重要性原则予以确认。如本公司经营的衍生金融工

8、具品种较多，则对于一些次要的、金融占比低的衍生金融工具虽已经初始确认，但本着重要性原则，也可不列入财务报表反映或不在报表中单独列项反映或经过较长时间（价值变化较大）才作再确认；而对于主要的衍生金融工具则在报表中单独列项反映，并根据其价值波动情况，按旬或在更短的时间内进行再确认。　　所谓终止确认是指对已列