货币性项目不产生暂时性差异的原因分析.doc

《货币性项目不产生暂时性差异的原因分析.doc》由会员上传分享，免费在线阅读，更多相关内容在学术论文-天天文库。

1、货币性项目不产生暂时性差异的原因分析【摘要】资产、负债项目的性质对其暂时性差异的确定有着直接的影响。一般而言，货币性资产、负债项目不形成暂时性差异，而非货币性项目则有可能形成暂时性差异。在某些情况下，这一结论似乎并不成立，如应收账款等项目有时也会产生暂时性差异，事实上，该资产项目此时已不再是严格意义上的货币性项目。弄清这一规律，不论在理论上还是在实践中均有重要意义。　　【关键词】暂时性差异；货币性资产；货币性负债　　　　暂时性差异是从某一特定时点来看，依据企业所得税法确定的资产、负债项目的价值与依据会计准则所确定的资产

2、、负债项目的价值之间的差异。从本质上说，暂时性差异的形成源于两种制度规范对资产、负债项目的价值转化有不同的时间安排。一般而言，非货币性项目所产生的暂时性差异较易理解，也较易确定。如对于一项固定资产而言，若企业所得税法与会计准则对其使用年限或折旧方法的规定不同，其价值转化为费用的时间安排就可能不相一致，从而导致其在某一特定时点的账面净值出现差别，进而形成暂时性差异。但对于货币性资产项目来说，其计税基础，即所谓“企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时可自应税经济利益中抵扣的金额”，往往难以为人们所理解。事实上，并非

3、所有的资产、负债项目都会产生暂时性差异，不同资产负债项目的计税基础既有其共性，又有其特殊性。因此，弄清资产、负债项目的性质，尤其是货币性项目的性质，对所得税会计中暂时性差异的确定有着极为重要的理论及现实意义。　　　　一、暂时性差异的理论解释　　从历史上看，人们对资产性质的认识经历了一个慢长的演变过程。早期关于资产性质的描述一般称之为“成本观”或“未消逝成本观”。1940年，美国著名会计学家佩顿（W·A·Paton）和利特尔顿（A·C·Littleton）在其《公司会计准则导论》一书中，明确地提出了“未消逝成本观”。他们

4、认为，所谓资产，就是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的生产要素。这一观点将资产视为成本的一部分。显然，这种观点是以历史成本计量基础为基点，着重从成本的角度来定义资产，强调资产的取得与生产耗费之间的联系。也就是说，将已消耗的成本视作费用，将未耗用的成本视为资产。未消逝成本观在20世纪40年代颇为流行，并对当时的资产计量实务产生了影响。　　进入20世纪50年代，人们逐步摒弃了资产定义的成本观或未消逝成本观，代之以“未来经济利益观”来描述资产的性质。1962年，穆尼茨（MavriceMoonits）与斯普劳斯

5、（R·T·Sprouse）在《论普遍适用的会计原则》中指出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在的或过去的交易结果而获得。”之后，美国财务会计准则委员会成为“未来经济利益观”的主要倡导者。该委员会于1980年发布的第3号财务会计概念公告指出：资产是“可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的。”近年来，我国发布的会计制度或会计准则均吸收了这种观点，将资产定义为：“4过去的交易、事项形成的，企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的经济资源。”　　基于提高会计

6、信息质量的要求，“未消失成本观”在会计计量中逐步被“未来经济利益观”所替代，但在税法中这一观点仍占据主导地位，也就是说，“计税基础”的确定实际上仍以“未消逝成本观”为理论基础。之所以出现这种现象，是因为资产的摊余成本更易系统确定，正如由国际会计准则委员会与欧洲会计师联合会于1989年共同发起的“会计准则制定机构大会”第三届会议上发表的题为“未来事项问题”的研究报告中所强调的：“资产的计量以成本耗费为基础，原因之一是与耗费相比，资产（的未来经济利益）很难计量。”　　暂时性差异实际上就是以“未消逝成本观”为理论基础的“计税

7、基础”与以“未来经济利益观”为理论基础的“账面价值”之间的差异。从理论上讲，在资产支出总额既定且资产价值转移金额可全部在税前扣除的前提下，如果不考虑货币的时间价值，暂时性差异会随着时间的推移而自动消除，但从某一特定时点来看，一项资产所产生的“未来经济利益”与按系统法所确定的“未消逝成本”必定会产生差异。在当前情况下，由于尚无条件在会计计量中全面按“未来经济利益观”确定资产的账面价值，因而在多数情况下资产的计价都不会产生暂时性差异。　　货币性项目是指在未来某一特定时点收到或付出固定或可确定金额的资产或负债项目。由于此类资

8、产、负债项目所带来的“未来经济利益”的流入或流出通常是通过合约固定下来的，因此，其暂时性差异的形成或确定较之“未来经济利益”不确定的非货币性项目必然有其特殊性。　　　　二、货币性资产项目的暂时性差异　　资产的暂时性差异是指资产的账面价值与其计税基础之间的差额。按照会计准则的定义，资产的计税基础是指“企业在收回资产账面价值过程中，计