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1、释疑税收无差别待遇原则税艘论t亡释疑税收无差别待遇原!i{Ij口邵朱励方祺江税收无差别待遇原则通常包括四方面的内容:国籍无差别,常设机构无差别,支付无差别和资本无差别.在我国对外谈签的双边税收协定中,一般都会纳入"税收无差别待遇"的条款.虽然不同的中外税收协定中"无差别待遇"的条款措辞有所不同,但大体含义都是相同的.实行税收无差别待遇的目的是,消除x~#l-国人的税收歧视,以促进国际贸易和投资的发展.①遗憾的是,税收无差别待遇虽然耳熟能详,但很少有人能正确理解其确切含义,谬误和望文生义的情形经常发生.本文将对这一原则的内涵,价值根基及其在
2、我国税法中的应用进行阐释,以正视听.一,税收无差别待遇原则的内涵(一)国籍无差别"国籍无差别"是指"缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收和有关条件,不应比缔约国另一方国民在相同情况下,负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重".本条规定说明,仅以国籍为据实行税收差别待遇的行为是应该禁止的,不同国籍的人"在相同情况下"应该享受相同的税收待遇.所谓"相同情况"是指,"从执行一般税收法律和规定的观点而言,纳税人(个人,法人,合伙企业及团体)在法律和事实上都处于实质上类似的地位"②.据此,具有不同国籍的一国居民纳税人就是在"法律和事实上都处
3、于实质上类似的地位",在该国所享受的税收待遇应该是相同的,反之,缔约国一方居民纳税人与非居民纳税人两者就不是"相同情况".也就是说,居民和非居民的税收负担不同是理所当然的,并不违背"国籍无差别待遇原贝U".(二)常设机构无差别"常设机构无差别"是指"缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税收负担,不应高于进行同样活动的另一国企业."这一规定所要消除的歧视性待遇,不是基于国籍,而是基于企业的实际所在地原因而产生的.常设机构一般被认定为东道国的非居民纳税人③,但来源地国一般都把常设机构视同本国居民纳税人进行管理,即常设机构的税收负担和居民纳
4、税人的税收负担原则上是一样的,因此,规定"常设机构无差别"的目的,其实是消除对常设机构与属于同一经营类别的居民企业,在对工商活动征税问题上,特别是对营业利润征税问题上的一切歧视性待遇④.此文为安徽财经大学2009年度青年科研项目《我国税收协定争议仲裁解决研究》(项目编号:ACKYQ0919),2009年度安徽省教育厅人文社会科学项目《海外投资企业避税地避税及其立法规制研究》(项目批号:2009sk139)的阶段性研究成果之一.①廖益新:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版,第21页.②经济合作与发展组织着:{OECD税收协定范本注释
5、》,中国税务出版社2000年版,第175页.⑧法人居民身份的确认标准主要有"实际管理和控制中心所在地标准","注册地标准".根据"注册地标准",常设机构是外国公司在东道国设立的分公司,不具有东道国的法人资格,所以不是东道国的居民;按照"实际管理和控制中心所在地标准",常设机构的实际管控中心在国外,所以也不是东道国的居民.④经济合作与发展组织着:<(OECD税收协定范本注释》,中国税务出版社2000年版,第179页.?35?因此,"常设机构无差别"解决的是,一个缔约国对被视同本国居民纳税人进行管理的非居民纳税人,要给予非歧视的税收待遇
6、.(三)支付无差别"支付无差别"是指"缔约国一方企业支付给缔约国另一居民的利息,特许权使用费和其他款项,在确定该企业纳税利润时,应与在相同条件下支付给首先提及国家的居民一样扣除".这其实也是要求缔约国要给予其本国居民纳税人非歧视的税收待遇.因为,有的国家会在国内立法中规定,居民纳税人支付给居民纳税人的利息,特许权使用费和其他款项,可以从其应纳税所得额中扣除,而居民纳税人支付给非居民纳税人的利息,特许权使用费和其他款项,不能从其应纳税所得额中扣除,这样就导致居民纳税人之间的税基不一致,是对向非居民支付款项的居民纳税人的税收歧视.(四)资本无
7、差别"资本无差别"是指"缔约国一方企业的资本全部或部分,直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制,该企业在首先提及的国家负担的税收和有关条件,不应与首先提及国家的其他类似企业负担或可能负担的税收和有关条件不同或比其更重."这一规定的目的是禁止对外国所有或控股公司进行税收歧视.在纳税上,他们应当与构成相同国家居民的内资企业承担相同的税收待遇.以"资本无差别"解决的是不给予外资居民企业在税收上的歧视性待遇.二,税收无差别待遇原则的价值根基——实现居民纳税人之间的公平待遇通过上述分析可以看出,税收无差别待遇是基于保护"居民纳税人"
8、的利益而设计的,是为了保证在一国境内的居民纳税人享有公平的税收待遇,设计良好的一国国内税法及两国谈判达成的税收协定并不要求一国给予本国居民和非居民公平待遇,而只要求一国给予本国居民纳税人公平的
