企业所得税政策性搬迁政策解读

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1、企业所得税政策性搬迁政策解读　　近日，国家税务总局出台2013年第11号公告，旨在对前两个政策性搬迁税收政策——《企业政策性搬迁所得税管理办法》（以下简称“2012年第40号公告”）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（以下简称“国税函[2009]118号文件”）过渡过程中存在的模糊之处予以明确。之前一直被误读的国税函[2009]118号文件及相关政策终于得到正确、权威解释，一场持续半年多的、围绕政策性搬迁企业所得税税负的激烈辩论和不同争议也到了画上句号的时候。　　一、误读引发的辩论和争议　　2012

2、年8月，国家税务总局颁布了2012年第40号公告，以替代之前的国税函[2009]118号文件。将两者进行比较，存在这样一个差异：国税函[2009]118号文件允许企业在搬迁或处置收入（以下简称为“搬迁收入”）中扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出（以下简称为“重置固定资产等支出”），而2012年第40号公告则明确规定：“企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除”，取而代之的是“企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出可以从搬迁或处置收入中扣除”。例如，某企业有座大型储油罐，

3、在搬迁过程中需要处置变卖。该储油罐的账面原值为300万元，已计提折旧100万元，处置变卖价格为250万元，在新生产基地重置同类储油罐需要350万元。该企业收到政府拆迁补偿款100万元（为应税收入）。假设不考虑其他搬迁费用支出。根据国税函[2009]118号文件的规定，企业的搬迁所得=100+250-350=0元；而根据2012年第40号公告的规定，企业的搬迁所得=100+250–（300-100）=150万元。由此可见，企业执行2012年第40号公告，搬迁的企业所得税税负会增加。　　有学者认为，国税函[2009]118号文件考虑到了企业重

4、置固定资产时遇到的物价上涨因素，并且以允许重置固定资产等支出重复税前扣除的方式支持和鼓励企业政策性搬迁，因而可以视为一种税收优惠政策，但是2012年第40号公告取消了该项税收优惠，这对企业今后政策性搬迁有不利影响。也有学者认为，国税函[2009]118号文件允许重置固定资产等支出从搬迁收入中直接扣除，意味着纳税人所发生的固定资产等资本性支出成为了收益性支出，可能导致纳税人通过搬迁收入大量购置房屋、设备等方式达到少缴纳企业所得税的目的，并且允许重置固定资产等支出重复税前扣除的方式违背了税法原则；2012年第40号公告将其取消是一种错误纠正和

5、立法进步。笔者认为，造成上述辩论和争议的原因有如下两点：第一，2012年第40号公告终止了之前的政策性搬迁政策规定。国税函[2009]118号文件关于允许政策性搬迁的企业将重置固定资产等支出从搬迁收入中扣除的作法并非“原创”，而是源自2007年《财政部国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》（以下简称“财税[2007]61号文件”）的规定。财税[2007]61号文件第二条规定：“（一）搬迁企业根据搬迁规划，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地、以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企

6、业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额。……（四）搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。”也就是说，国税函[2009]118号文件延续了财税[2007]61号文件的规定。从国税函[2009]118号文件出台时没有引发巨大反响可以推断，普遍认为政策性搬迁中的重置固定资产等支出可以享受重复扣除的企业所得税待遇至少可以追溯至执行财税[2007]61号文件的期间。当这一被广泛接受的观念被2012年第40号公告推翻时，巨大的税负差异自然引发关注

7、和热议。第二，国税函[2009]118号文件中的模糊表述。财税[2007]61号文件第二条第（四）款中的“可以按照现行税收规定计算折旧或摊销”颇令人费解，而国税函[2009]118号文件未加解释地沿用。由于国税函[2009]118号文件是在新企业所得税法之后颁布的，而新企业所得税法又是我国企业所得税制的一道“分水岭”，“按照现行税收规定”首先让人联想到的就是新企业所得税法及实施条例中有关资产计税基础的相关规定。经过比照和筛查，大家公认是指《企业所得税法实施条例》第五十八条第（一）款：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础”

8、，由此产生了重置固定资产等支出可以重复税前扣除的推论。　　二、确认误读的理由及政策还原　　造成上述辩论和争议的原因在于对国税函[2009]118号文件的误读。国税函[2009]118号并没有允