特殊持股模式下的合并会计报表编制方法探讨

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1、上市公司或大型集团组建、设立新的子公司、孙公司或收购现有公司的股权有多种方式，其中交叉控股、相互持股、循环持股等三种股权模式比较特殊。目前，《合并会计报表暂行规定》中尚未对上述三种持股方式下合并会计报表的编制方法作出明确规定。那么在实际工作中应该如何进行处理呢？本文对此作一探讨。　　一、交叉控股模式下合并会计报表的编制　　（一）对交叉控股模式的基本认识　　交叉控股模式是指上市公司与其下属子公司或上市公司下属两个子公司合资成立新公司，一方占绝对控股权，即为交叉控股模式。　　（二）交叉控股模式下合并报表编制中的问题　　这种投资方式根据对新公司或所收购的公司的控股比例的不

2、同存在以下两种情况（以下将上市公司或企业集团简称母公司，其下属控股子公司简称子公司）：（1）母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以上，且合计持股比例为100%；（2）母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以下，且合计持股比例为100%.上述两种情况中，根据现行企业会计制度及企业会计准则规定，第一种情况下投资双方对新公司或所收购公司的投资核算方法均应采用权益法；第二种情况下，占绝对控股的一方（以下简称多数投资方）采用权益法核算，占股份20%以下的一方（以下简称少数投资方）应采用成本法核算。　　在第一种情况下，由

3、于双方均采用权益法进行长期股权投资的会计核算，因此双方期末账上所反映的长期股权投资的余额中均已包括对被投资单位所实现净利润的确认，从而在母公司编制合并会计报表时，不会存在任何问题。而在第二种情况下，则会存在两种情形：　　1、被投资单位期末实现利润但不分红或亏损的情形。　　由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，因此期末并不对被投资公司按其持股比例进行损益调整，从而导致双方期末账上所反映的长期股权投资的余额之和不等于被投资公司的所有者权益的金额（其差额即为按成本法核算的一方未按投资比例确认的利润或亏损），从而一方面公司整体少确认了一部分收益或亏损，另一方面在母

4、公司编制合并报表时就会存在差异，而这差异往往会在合并抵销后反映在少数股东权益以及少数股东损益科目余额中，从而造成未分配利润、少数股东损益及少数股东权益数失真。　　2、存在股权投资差额的情形。　　由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，所以股权投资差额没有单独反映，这样多数投资方在编制被投资单位的权益抵销分录时，列示的少数股东权益金额仅为按少数投资方所持比例计算的被投资单位的所有者权益份额，与少数投资方账上反映的长期股权投资金额存在差异。同时由于这里的少数投资方本身又是整个母公司合并报表的一部分，因此在整体的合并报表中，其长期股权投资账面余额与上述权益抵销分录

5、中的少数股东权益金额相抵后会存在差额，并将反映在合并报表的长期股权投资或少数股东权益中，使得长期股权投资、少数股东权益、合并价差科目余额数失真。　　以上两种情形在大多数公司的股权投资中会同时存在，因此如果处理方法不当，将导致合并报表中的部分科目数据严重失真。此外，还存在相类似的一些情况，在合并报表中导致存在同样的问题。如：（1）母公司、子公司还有非关联的第三方共同出资成立新公司或收购现有公司的股权，其中母公司或子公司中的一方拥有绝对控股权，另一方持股比例小于20%，第三方持剩余比例；（2）母公司与孙公司或子公司与子公司或孙公司与子公司等共同出资成立新公司或收购现有公

6、司的股权，其中一方拥有绝对控股权，另一方持股比例小于20%　　（三）交叉控股模式下合并处理的方法探究　　鉴于企业会计制度和企业会计准则对该问题的处理未作相应的明确规定，实务中对交叉控股模式下的合并会计处理也没有一套统一、规范的方法，从而企业在实际编制会计合并报表中无制度无准则可依，对该类问题的处理也就存在很大的随意性。笔者根据《投资》准则的有关规定并结合自己实务操作的心得体会，对交叉控股模式下的合并会计报表编制中的相关会计处理方法谈谈个人见解。　　对上述第二种情况的处理，笔者认为以下两种方法可能比较合适。　　方法1、少数投资方在账务处理时，按成本法对被投资单位的长期

7、股权投资进行核算；同时在母公司编制合并底稿时对少数投资方的报表中的长期股权投资按权益法进行核算，并对其应确认的投资收益做报表调整（账务不调整）。现举例说明：　　例：假设A公司为母公司，B公司为A公司的全资子公司，两公司出资成立C公司。A公司占C公司90%股权，B公司占C公司10%股权。　　会计资料见下表：　　单位：万元报表项目A公司B公司C公司合并抵销合并数货币资金500100100　700应收账款500100100　700其他流动资产1000100100　　1200流动资产合计2000300300　　2600长期股权投资①380②100　④3900固定资产50