论我国上市公司会计政策的选择

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论我国上市公司会计政策的选择摘要会计政策是指企业进行会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策的选择贯穿于企业从会计确认、计量、记录到报告的整个会计过程，如何正确地选择会计政策，在其选择过程中应该坚持哪些原则，是会计研究中的焦点问题。随着社会主义市场经济的不断发展以及加入世贸组织后面临着激烈的竞争，企业面临的经营环境将日益复杂，新的利益格局不断出现，这些均给企业的会计活动带来前所未有的发展机遇和发展空间，同时也对企业的会计工作提出许多新的要求，从而使企业会计政策选择的工作具有必要的现实意义。加上新会计准则的实行，我国上市公司的会计政策选择空间范围也不断变化。本文通过国内外的会计政策选择研究现状的对比，对形成会计政策选择的理论基础进行介绍，分析影响我国上市公司会计政策选择的原因，对如何规范会计政策选择提出建议。关键词：上市公司会计准则会计政策 ABSTRACTChina's"AccountingStandardsforBusinessEnterprises"clearlypointedoutthattheaccountingpolicymeansthatthefirmsmakingaccountingfollowedbyspecificprinciplesaswellastheenterprisestoadoptspecificaccountingtreatment.Thechoiceofaccountingpoliciesthroughouttheenterprisefromtheaccountingrecognition,measurement,recordedandthereportoftheentireaccountingprocess.Howtocorrectlychoosetheaccountingpolicyinitsselectionprocessandwhatprincipletobeinsistedon，thatisthemajorproblemswhichtheaccountingresearchtakesthewiderfocusofattention.Withthedevelopmentofcapitalmarkets,aswellastheorganizationalstructureofenterpriseschanges,coupledwiththeimplementationofnewaccountingstandards,Chineselistedcompaniesinthescopeoftheaccountingpolicychoiceisalsochanging.Inthispaper,throughthecontrastofaccountingpoliciesselectionathomeandabroad,itintroducesthetheoreticalbasisofaccountingpoliciesselectiontoanalyzetheselectionandtheimpactofaccountingpolicyoflistedcompaniesinChina,aswellasunderthenewaccountingstandards,theaccountinghowdoesthestandardsimpacttheaccountingpoliciesselectionandgivesomesuggestionsforhowtoselecttheaccountingpolicycorrectly.Keywords：listedcompany，accountingstandards，accountingpolicy 目录1前言11.1研究背景及意义11.2文献综述11.2.1国内研究现状11.2.2国外研究现状21.3研究内容及方法22会计政策选择理论基础22.1会计政策的含义22.2契约理论33我国上市公司会计政策选择主要存在的问题及成因43.1我国上市公司会计政策选择主要存在的问题43.1.1利用会计政策选择规避市场管制43.1.2利用会计政策增加个人分红43.1.3通过会计政策选择降低政治成本的风险43.2我国会计政策选择问题产生的原因43.2.1外部原因43.2.2内部原因54结论64.1逐步完善会计准则及其实施机制64.2完善会计信息披露制度64.3完善公司治理结构64.4建立一套有效的激励约束机制7参考文献8 第一章引言1.1研究背景及意义会计政策选择是会计研究的一个重要课题，也是在西方会计界占主导地位的实证会计理论的研究重心。会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的历史，其实也就是会计政策选择的历史，会计政策总是在选择中优胜劣汰，用新的会计理论和方法代替旧的会计理论和方法，会计就这样逐步发展。随着社会主义市场经济的不断发展以及加入世贸组织后面临着激烈的竞争，企业面临的经营环境将日益复杂，新的利益格局不断出现，这些均给企业的会计活动带来前所未有的发展机遇和发展空间，同时也对企业的会计工作提出许多新的要求，从而使企业会计政策选择的工作具有必要的现实意义。会计政策的选择是企业财务信息揭示的基础，而会计政策选择是否恰当，又直接关系着企业财务信息的质量。会计政策的披露有助于信息使用者对会计信息的理解，但目前我国证券市场在政策制度上跟发达国家还有一定的差距，在我国证券市场上有一些特殊的政策，这些政策都是建立在上市公司会计收益数据的计算上，对上市公司的会计政策选择影响很大，从而导致了上市公司利用会计政策改变会计数据进行利润操纵的现象时有发生。因此，如何正确认识上市公司会计政策选择显得至关重要。事实上企业会计政策选择的存在有着客观必然性，它对高质量的会计信息来说是把双刃剑。对待企业会计政策选择关键在于如何实现趋利避害，发挥其有利一面的同时，尽量减少其被误用和滥用的可能。1.2文献综述1.2.1国内研究现状（1）关于会计政策及其选择的涵义与内容的研究黄菊波、杨小舟（1995）认为，在实践中，会计政策应分为宏观的会计政策和微观的会计政策。有部分学者在不反对会计政策的宏观与微观之分的同时，认为会计政策一般主要指微观会计政策（曲晓辉，1999；娄权，2000），而刘叔申、王林（1996）则认为会计政策只能是企业会计政策，即只有以企业为主体的会计政策，应当从会计政策与会计法规的区别上理解会计政策的微观性。（2）会计政策选择原因的研究8 该问题是目前已有的成果中论述较多的问题。汤云为、陆建桥（1998）认为，这实际上是会计准则的统一性与灵活性的关系，是一种两难选择，统一性毋庸置疑，灵活性也不可缺少。具体原因概括为：1，会计的模糊性（黄菊波、杨小舟，1995）；2，不同的会计观点并存（黄菊波、杨小舟，1995；刘叔申、王林，1996）；3，相关性与可靠性之间的矛盾。毕秀玲（2000）认为，当相关性与可靠性矛盾时，若同时重视相关性与可靠性，只能采用不同的会计政策；4，会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，本质上却是一种经济利益的博弈规则和利益分享的制度安排。1.2.2国外研究现状国外会计政策的研究大致可以分为两个阶段，第一个阶段是以规范性研究为主，着重研究什么是最佳会计程序和实务。主要是从计量属性等方面来研究最优最佳问题。随着经济的不断发展，资本市场的逐步壮大，业务变的复杂多样，这要求会计政策选择发展到一个新的阶段，即实证研究阶段。Gordon首先提出管理人员选择会计政策有其自身的原因，提出了5个具体的假设，后来这5个假设被瓦茨和齐默尔蔓(WattsandZimmerman，1986)把它归纳为三个假设：分红计划假设，债务契约假设以及政治成本假设。这就是对会计政策选择的经济动机总结出著名的三大假设。希利(Healy，1985)，斯威尼(Sweeney，1994)，琼斯(Jones，1991)分别对三大假设进行实证研究，检验了三大假设在国外会计政策选择上的正确性，除了围绕三大假设外的实证研究外，还有很多其他会计政策选择动机的研究，公司控制权争夺也是经理一个很重要的选择动机。Deangelo（1998）发现，86个代理人竞争过程中，在位经理发挥他们的主观判断增加会计应计部分，未预期盈利和应计部分的检验使她得出结论：在代理人竞争期间，在位经理发挥他们的主观判断来增加报告盈利，即使现金流量没有增加也是如此。1.3研究内容及方法本文的主要研究内容：（1）引言（2）会计政策选择理论基础（3）我国上市公司会计政策选择主要存在的问题及成因（4）完善我国上市公司会计政策选择的建议（5）结语本文的主要方法：通过契约理论分析，对会计政策选择进行了解；使用文献研究法分析影响会计政策选择的因素；使用经验总结法，为规范会计政策选择提供指南。第二章会计政策选择理论基础2.1会计政策的含义会计政策（AccountingPolicies），是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。只有在对同一经济业务所允许采用的会计处理方法存在多种选择时，会计政策才具有实际意义，因而会计政策存在一个“8 选择”问题。企业所选择的会计政策，将构成企业会计制度的一个重要方面。中国企业会计人员长期以来习惯于按统一会计制度处理会计业务，即使是现在也很少真正理性地选择会计政策。这种状况，肯定难以适应未来企业会计发展的要求。因此，从现在起，人们有必要大力宣传会计政策，以期引起企业对会计政策的重视。企业会计政策的选择不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关的各利益集团处理经济关系，协调经济矛盾，分配经济利益的一项重要措施。企业恰当选择会计政策，对于保证会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常重要的意义。因此，企业在选择会计政策时，不能只考虑自身利益的最大化，而必须兼顾方方面面。2.2契约理论契约理论已经有几千年的历史了，它直接用于解释现代经济生活现象还只是近几十年的事情。契约理论被用于解释企业会计政策选择更只是从实证会计研究开始。现代契约理论区分为完全契约和不完全契约，不完全契约理论认为，由于人的有限理性，外部环境的复杂性和不确定性，信息的不对称性和不完全性，要预见未来发生的一切是不可能的，这就造成契约条款的不完全性，给相关契约条款带来了很多问题，这就需要设计相关机制以应对契约的不完全性。因此，不完全契约是解决现代经济生活问题的重要基础理论之一。正是由企业的不完全性与会计数据的契约特性决定了企业会计政策选择的存在。契约理论认为企业乃“一系列合约的连结”，是相关生产要素所有者之间交易产权的一种方式。企业的股东、债权人、管理人员、职工、供货商等，都是企业的契约人，契约人之间，不可避免的存在着利益的冲突。企业是与企业有各种契约关系并在企业中有一定权益的各种利益相关者的集合。在这个集合中，各个利益相关者都意识到其自身的利益与企业的生存与发展紧密相关，因此，他们为企业投入了某种生产要素（如股东提供资本，管理者提供管理技能等），并要求从中获取一定的回报。这一谋求私利的动机会促使他们通过各种方式，最大限度地把其他企业利益相关者的财富转移到自己的手中，这种行为必然会削弱企业的财富和竞争力等。因此，为了减少某一利益相关者以我为中心而对企业造成的损害，人们便有动机签订契约，约定在各种可能的情况下各利益相关者的权利义务及违约惩罚条款。为了管理和协调各利益相关者之间的委托代理关系，避免个别利益集团产生侵害企业利益和其他利益相关集团利益的行为，就产生了如何进行会计政策选择的问题，所以从契约理论看来，不完全契约是产生企业会计政策选择的根源。8 第三章我国上市公司会计政策选择主要存在的问题及成因3.1我国上市公司会计政策选择主要存在的问题3.1.1利用会计政策选择规避市场管制企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表会计信息，使会计信息质量下降，损害相关利益人的利益和企业的信誉，破坏市场秩序。鉴于我国特殊的股市证券制度，我国上市公司经常利用会计政策选择操作利润，粉饰报表以达到上市配股圈钱或者避免下市；某些上市公司利用会计期间假设，通过操纵把可能在以后期间发生的应计项目的坏账损失提前确认，使利润在不同的会计期间转移，充分利用会计政策的选择从多层次、多角度上利用各种减值准备等少计资产、从而多计损失和费用，让当期大亏一把，以求在后续年度内再将本期确认的损失和费用予以冲回，以实现较高的利润或者提前或推迟确认收入，随意改变长期投资的计价方法等。3.1.2利用会计政策增加个人分红一般来说，经营者的工资和奖金总额受会计利润水平的影响，为了提高货币收入水平，经营者有选择能增加会计利润的会计政策的动机。但是，由于我国尚未建立起有效的经理市场，因此，在上市公司整体经营状况不理想、监督机制不健全的情况下，经营者通过会计政策选择操纵利润来的“立竿见影”，为了实现上述目标，经营者可能就会选择虚增利润的会计政策。3.1.3通过会计政策选择降低政治成本的风险目前，我国大部分的上市公司都是属于国有企业，由国家控股，企业经营业绩的好坏不单单影响到企业管理者的报酬，而且对他们的仕途也有很大的影响，大部分上市公司的管理者很大程度上还是政府官员或准政府官员，他们要享受职务消费、要有政治前途，就必须完成委托者托付的经营管理目标如保配股、扭亏摘帽等，这些目标对经营者来说无异于政治目标，且这些考核指标、追求目标的一个共同特征就是行为的短期化，不考虑企业的长远利益，因此通过会计政策选择的捷径，可以轻松完成目标，提高企业的经营利润。3.2我国会计政策选择问题产生的原因如前所述，我国存在着与其他国家不同的会计政策选择问题。鉴于我国特殊的国情，造成我国会计政策选择问题有下面的原因：3.2.1外部原因一、我国会计制度与会计准则不完善8 （1）会计制度、会计准则给企业会计政策选择留下的弹性空间过大我国会计制度和会计准则对同类交易允许采用不同的会计政策。这种作法的初衷是使上市公司具有灵活的理财自主权并提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更相关可靠的信息。但是，由于会计制度和会计准则留给企业的选择过大，使得一些上市公司钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后。（2）会计制度、会计准则存在滞后性会计制度、会计准则是在一定时期内根据社会、政治、经济、文化、科技等特定环境条件制定的，是对以往会计实践的总结，在一定时期内应保持相对稳定。但实际情况是在不断变化发展的，原有的会计制度、会计准则不可能涵盖新的情况，导致会计制度、会计准则存在滞后性，以致一些新领域、新行业的同类会计事项或交易会出现多种会计处理方法，这就为企业会计政策选择提供了空间，许多企业往往就利用制度的滞后性粉饰会计报表。（3）对企业会计政策选择披露要求不严当前我国会计制度规定企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响等内容，由于会计报表附注零乱分散、且篇幅有限，大多数企业对选定的会计政策只是泛泛而谈，并未深入分析为何使用该会计政策，使用该政策对企业会计信息和财务指标的影响。由于我国大部分会计信息使用者对会计政策选择分析能力有限，故不能真正了解会计政策对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响，也就使得企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表毫无后顾之忧。二、我国审计市场不规范目前在我国的审计市场上，注册会计师表面上是由股东聘请的，但因为是由管理人提名、由管理人洽商审计费，实质上是受企业管理人委托对企业进行审计，出现企业管理人是审计服务购买人的现象，造成企业管理员自己请人审查自己的现象，这样就失去了审计的监督审查的功能。因此一些注册会计师为达到维持客户数量，增加收入等目的，违反了独立、客观、公正的原则，在一定程度上存在为企业管理人服务，满足企业管理人需求，当一些注册会计师在审计时发现利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表的现象，为了不得罪客户，只能对此现象视而不见，闭口不谈，照常出具无保留意见的审计报告。而且我国部分注册会计师存在着责任心不强、风险意识淡薄、执业工作不规范等问题。加之相关部门对注册会计师监管力度不够，责任不到位，都纵容了企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表。3.2.2内部原因公司治理机制不合理8 公司治理结构主要指现代公司制企业在领导、管理、激励、约束方面的制度和原则，它涉及公司所有利益相关者之间在责、权、利上的划分和相互制衡，是一种双向的、相互的控制关系和制度结构。会计系统是在一定的治理结构下运行的，必然要受到所在公司治理结构的影响。我国上市公司的股权结构以国家股和法人股等非流通股为主，尤以国家股比重最大，股权结构不合理。国有股一股独大，导致董事会或者股东大会中严重的“一言堂”现象，这种地位和信息上的优势使大股东可以对上市公司会计政策选择进行干涉，进而通过盈余操纵侵害上市公司及广大中小股东的利益。虽然近几年上市公司施行了独立董事制度，但其实际效果并不理想，有些独立董事制度往往流于形式。没有健全规范的公司治理结构就不能保证会计政策选择的科学性和合理性，会计信息质量就会大打折扣，公司治理各相关利益主体就无法做出正确的决策。第四章结论4.1逐步完善会计准则及其实施机制在会计准则制定过程中，应尽可能的减少可供企业会计选择的余地，做到统一性和灵活性并重，参照国际会计准则的标准，结合我国具体的国情，逐步完善会计准则，对不同行业共同业务做出统一的规定，对不同行业或不同规模企业特有的业务做出分类的规定，某一个企业只能适用于其中的一类情况，这样，在强调统一性的同时，也保持了一定的灵活性。同时要加强相应的实施机制，加快具体处罚规定的出台，加强各政府部门的配合，加大违背会计准则行为的处罚力度，对利用会计政策选择进行盈余管理但可能没有违背会计准则的情况，应该出台相应的配套设施，加强会计准则的权威性。4.2完善会计信息披露制度制度上的漏洞或主观上的故意都可能造成会计政策选择不科学和不合理的后果。扩大会计政策选择及变更的披露范围，并将会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上能够防止经营者利用会计政策选择达到损害其他利益相关者的目的，这有助于提高会计政策选择的公允性。在会计政策的披露范围上，不仅要披露会计政策变更的内容、理由，还要披露变更的性质以及对变更的判断，同时在年度审计报告中说明当期存在会计政策变更及其对净利润和每股收益的影响。这有利于减少信息不对称，能够引起报表使用者对会计政策变更的注意，也便于增进其对会计报表信息的理解和利用。4.3完善公司治理结构8 在完善的公司治理结构下，企业的会计政策选择及会计政策的变更、变更的理由及由此产生的会计影响等，都应受到主要利益相关者的监督。同时，会计政策的选择权与对会计政策选择的制约和监督的权力应该分离，使两者能相互制衡。由于我国上市公司普遍存在着一股独大的现象，大股东控制着公司，造成部分的注册会计师审计流于形式，发挥不了应有的作用，损害了其他利益相关者的权益，因此，在现行的公司治理结构下，建立第三方的审计委员会，审计委员会与股东大会的地位是平行的，可由股东，债权人，职工等利益相关者出资组成，各自地位平等。审计方不受任何一方利益相关者影响，注册会计师受聘于审计委员会，独立性比较强，在这种模式下，会计政策的选择权与监督权分离，打破了管理者对会计系统的控制，可有效保证会计政策选择的控制。4.4建立一套有效的激励约束机制经理人员的报酬方案直接影响着会计政策选择的类型。长期的报酬和业绩相对称的激励机制，可以防止管理者在会计政策的选择上发生短期行为。因为利用会计政策选择作弊是一种可以不通过实实在在的劳动来改变业绩的捷径，如果经理人员的报酬仅取决于当年或短期的会计收益，会计政策选择的机会主义风险就将加大。而如果在报酬方案中引入会计收益以外的其他变量，如与企业的股票价格挂钩的红利，视企业未来经营情况而定的退休福利，包括企业年金(补充养老保险)等，则经理人员的报酬就不仅取决于企业当年的会计收益，更取决于企业未来的价值，经理人员便会为了追求自身效用的最大化而选择有助于企业健康发展的会计政策。8 参考文献[1]MashmwalaC，RajgopalS，ShevhnT．“whyistheaccrualanomalynotarbitragedaway：Theroleofidiosyncraticriskandtransactioncosts”[J]．journalofAccounting&Economics，2006，42(1—2)：3—33.[2]RichardsonS，SloanR，SolimanM，TunaI．Accrualreliability，earningspersistenceandstockprices[J]．JournalofAccounting&Economics，2005，39(3)：437—485.[3]陈继初：《企业会计政策选择若干问题研究》[M]，西南财经大学出版社，2009。[4]财政部：《企业会计准则——应用指南》[M]，中国财政经济出版社，2006。[5]戴奉祥：《企业会计政策选择研究——我国上市公司会计政策选择的理论与实践》[M]，中国财政经济出版社，2008。[6]刘高峰：《我国上市公司会计政策选择研究》[J]，《企业家天地理论版》，2010第3期。[7]李晶：《我国企业会计政策选择若干问题》[J]，《合作经济与科技》，2011第4期。[8]郎仙荣：《利益相关者理论下会计政策选择对策》[J]，《财会通讯综合版》，2009地4期。[9]刘占敏：《论新会计准则对上市公司会计政策选择的影响》[J]，《魅力中国》，2010年28期。[10]姚会娟：《我国上市公司会计政策选择问题研究》[D]，天津财经大学硕士学位论文，2007。8