售后租回形成经营租赁的会计处理探讨

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1、售后租回形成经营租赁的会计处理探讨　　【摘要】售后租回交易形成经营租赁时，由于与资产所有权相关的全部报酬和风险已经转移给出租人，承租人应确认资产处置损益，并根据不同情况分别进行会计处理，虽然在形式上不尽相同，但其会计处理实质是相同的。　　【关键词】售后租回经营租赁公允价值　　售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。售后租回交易中，资产的售价和租金是以“一揽子”方式谈判形成的，在进行会计处理时，资产的出售和租回被视为一项交易。售后租回交易按照租赁的分类标准分为融资租赁和经营租赁。售后租回交易形成融资租赁的情况

2、下，与资产所有权相关的全部报酬和风险并未转移，售价的高低只是融资规模的大小，售价与账面价值间的差额不是资产处置损益，应予以递延，作为承租人折旧费用的调整。售后租回交易形成经营租赁的情况下，与资产所有权相关的全部报酬和风险已经转移给出租人，资产处置损益已经实现，应予以确认，售价的高低通常是与后期的租金相联系的，要视具体情况进行相应处理。对于售后租回交易形成融资租赁中承租人的会计处理比较明确清晰，而对于售后租回交易形成经营租赁中承租人的会计处理则存在多种观点。各种观点的分歧主要集中在承租人出售资产时，售价、公允价值和账面价值三者间的差额如何处理，本文主要对这一问题进行探讨。　　

3、一、售后租回交易形成经营租赁的会计处理　　根据售价与公允价值的关系可以分为两种情况：一是售价等于公允价值；二是售价不等于公允价值。对于售价不等于公允价值的情况又可以细分为三种情况：（1）售价低于公允价值，且损失没有补偿；（2）售价低于公允价值，且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿；（3）售价高于公允价值。　　（一）售价等于公允价值　　在这种情况下，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。出售资产时，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目，贷记“固定资产”科目；收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，按借贷方的差额

4、借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目。对于这种情况的会计处理不存在分歧，相关规定也是一致的。　　（二）售价不等于公允价值　　对于售价不等于公允价值的情况，相关规定不尽相同。《企业会计准则》中规定：“售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。”《企业会计准则解释第2号》中规定：“售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁

5、期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。”《企业会计准则讲解》中规定：“如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。”　　由于售后租回交易形成经营租赁时，与资产所有权相关的全部报酬和风险已经转移给出租人，理应确认资产处置损益，若按《企业会计准则》规定简单地将售价与资产账面价值之间的差额全部予以递延显然是不恰当的。后

6、续发布的《企业会计准则解释第2号》和《企业会计准则讲解》中对于售价不等于公允价值的情况进行了细分，两者的规定虽然并不完全一致，但都规定了确认当期损益的情况。其中，《企业会计准则讲解》在关于租赁准则新旧比较与衔接部分明确规定：售后租回形成经营租赁时，资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。　　1.售价低于公允价值，且损失没有补偿　　对于这种情况，按照《企业会计准则解释第2号》中的规定，售价低于公允价值的差额应计入当期损益，但对于账面价值与公允价值之间的差额如何处理并没有明确。按照常规理解，账面价值与公允价值之间的差额应作为资产处置损益计入当期损益，这样两个差额相叠加的结果

7、就是售价与账面价值之间的差额计入当期损益。《企业会计准则讲解》中进一步明确这种情况与售价等于公允价值一样，实质上相当于一项正常销售，售价与账面价值之间的差额应当计入当期损益。　　2.售价低于公允价值，且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿　　由于售价低于公允价值的差额将由低于市价的未来租赁付款额予以补偿，因此应当将这一差额递延。在这种情况下，从形式上看售价低于公允价值，但由于损失存在补偿，因此实质上相当于按公允价值出售，账面价值与公允价值之间的差额应当作为资产处置损益计入当期损益。出售资产时，借记“固定资产清理”、