追溯调整法下会计政策变更的所得税影响及其核算

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1、追溯调整法下会计政策变更的所得税影响及其核算提要：会计政策变更的所得税影响既涉及到会计政策变更的会计处理，又涉及到所得税的会计处理，令不少会计人员在实际工作中感到很困难。本文假设其间所得税税率不变，对追溯调整法下会计政策变更的所得税影响进行了分析，指出了会计政策变更所得税影响与递延税款调整的关系，并概括出一套确定追溯调整法下会计政策变更所得税影响的简捷方法。　　有关会计政策变更的所得税影响是追溯调整法下会计政策变更会计核算的难点问题。但在相应的会计制度和会计准则中却没有具体的说明。如何理解追溯调整法下会计政策变更的所

2、得税影响以及如何确定会计政策变更的所得税影响金额是有关会计核算的关键，笔者就此谈谈自己的看法。　　在追溯调整法下，会计政策变更的所得税影响，是会计政策变更时在旧的会计政策下所得税费用累计至变更年度期初的原有金额与在新的会计政策下所得税费用累计至变更年度期初的应有金额之间的差额。特别要强调的是，这里所讲的所得税是指所得税费用，而不是应交所得税。　　会计政策变更的所得税影响即会计政策变更的所得税费用调整数如何确定，属于所得税会计的问题。会计上有关所得税的处理方法有两种，一种是应付税款法，另一种是纳税影响会计法。在不同的所

3、得税会计处理方法下，会计政策变更的所得税费用调整数的确定形式也会不一样。　　一、应付税款法下按追溯调整法进行会计政策变更处理时的所得税影响　　在应付税款法下，由于某年发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。即在应付税款法下，本期的所得税费用总是等于本期的应交所得税。另外，虽然会计政策的变更会使税前会计利润发生改变，但却不会改变会计政策变更年度之前各年的应税所得以及应交所得税（我国《企业所得税暂行条例》没有这样的规定）。既然在应付税款法下本期的所得税费用总是等于本期的应交所得税，而会计政策变更又不会

4、改变应交所得税；那么会计政策的变更当然也不会使所得税费用发生改变，从而也就不存在会计政策变更的所得税费用调整的问题。也就是说，在应付税款法下，会计政策变更的所得税影响为零。　　所以在应付税款法下，会计政策变更前后的税前利润差异－零=会计政策变更前后的税后利润差异。　　例1：A企业某年在旧会计政策下的税前会计利润和应税所得均为100万元，应交所得税和所得税费用均为33万元。假设在新的会计政策下，税前会计利润变为90万元。应税所得不会因会计政策的变更而改变，还是100万元。应交所得税也与会计政策变更之前一样，是33万元。

5、既然在应付税款法下所得税费用总等于应交所得税，那么会计政策变更之后的所得税费用也是33万元。则会计政策变更前后的税前利润差异为10万元（100－90），税后利润差异为10万元（67－57）。　　二、纳税影响会计法下按追溯调整法进行会计政策变更处理时所得税影响的确定及其核算　　在纳税影响会计法下，如果某年有时间性差异，一般就会有当年所得税费用与应交所得税之间的差异（假设本文所提及的时间性差异均可在未来转回），并且所得税费用与应交所得税之间的这种差异最终一方面会表现在资产负债表的“递延税款”项目上，另一方面会表现在利润表

6、的“净利润”项目上。可见，在纳税影响会计法下，所得税费用与税前会计利润相配比，而应交所得税则与应税所得相对应，所得税费用不一定等于应交所得税。根据追溯调整法的要求，应对所得税费用进行调整，将旧会计政策下的所得税费用累计至变更年度期初的原有金额调整为新会计政策下的所得税费用累计至变更年度期初的应有金额。在纳税影响会计法下，如果在应交所得税不变情况下调整所得税费用，那么在调整所得税费用的同时，必须调整同样金额的递延税款。因会计政策变更而对所得税费用的调整并不是直接调整所得税项目，而是调整“利润分配——未分配利润”项目。调

7、整分录为借记（或贷记）“利润分配——未分配利润”，贷记（或借记）“递延税款”。　　实务中，纳税影响会计法下会计政策变更的所得税影响金额的确定可分以下三种情况：　　（一）变更之前的会计政策与税收法规不一致，变更之后的会计政策与税收法规一致。由于变更之前的会计政策与税收法规不一致，两者对收入的确认就会产生时间性差异。该时间性差异的所得税影响金额也就会在“递延税款”项目上表现出来。变更之后的会计政策则与税收法规相同，两者对收入的确认相同，即没有时间性差异，也就是说在变更之后的会计政策下递延税款项目的金额应该为零。于是，当会

8、计政策变更时，根据追溯调整法，应编制调整所得税影响的分录，调整分录的金额等于旧会计政策下“递延税款”项目在会计政策变更年度期初的金额。至于是借记“递延税款”还是贷记“递延税款”，则要看在旧会计政策时的时间性差异是应纳税时间性差异还是可抵减时间性差异。如果是应纳税时间性差异，应借记“递延税款”；如果是可抵减时间性差异，则应贷记“递延税款”（下同）