'奶牛生物资产'的核算在'复合型计量模式'下的思考

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1、“奶牛生物资产”的核算在“复合型计量模式”下的思考尊敬的汤会长、尊敬专家们大家下午好：非常荣幸有机会能在这里同大一起交流“奶牛生物资产计量模式”。我来自光明食品（集团）有限公司旗下的上海牛奶（集团）有限公司，我叫沈建厅。我交流的题目是奶牛生物资产的核算在“复合型计量模式”下的思考。一、“奶牛生物资产计量模式研讨”课题提出的动因改革开放以来，人们的生活水平有了很大的提高，广大城乡居民对牛奶的需求不断增加，各级政府对牛奶养殖业的关注和支持的力度不断地加大，因此，这几年我国的奶牛产业得到了迅猛发展，自繁自育养殖基地不

2、断掘起，市场交易也越来越频繁。同时，奶牛生物资产的会计核算也日趋规范。在新准则没有公布以前，一般企业把成乳牛计入“固定资产”科目核算，后备牛计入“流动资产（存货）”核算，也有企业把后备牛作为“在建工程”进行核算，而多数企业采用的是历史成本核算模式。2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则》，其中：第5号准则就是生物资产，提出了生物资产的公允价值的会计计量模式。我们上海牛奶（集团）有限公司作为专业的、而且具有较大规模的奶牛养殖企业，如何遵循《企业会计准则》，如何客观公正地反映奶牛资产的价值成了我们核算中难点

3、。我们认为在10现有的情况下，完全使用公允价值进行生物资产的计量尚未具备应有的条件。根据我们对奶牛生物资产具有双因素、双向变动和双产出的特征以及对整个奶牛生产过程的认识。特别是奶牛第一次配种后生下的小犊牛（奶牛资产）落地价的计量问题、未成熟奶牛资产达到预定生产经营目的后，从未成熟转到成熟奶牛资产的转群价问题以及残值问题等三个重要环节上，按照公允价值计量有较大难度，原因是：第一，是目前缺乏完善的生物资产活跃交易市场；第二，是公允价值计量可能导致降低企业会计信息的可靠性。就是各省市区域内也没有一个统一的交易市场和可

4、靠的信息。如果目前直接对奶牛资产采用公允价值计量，实务操作性难度很大，缺乏足够的依据。而《企业会计准则》提出的采用公允价值计量，强调的是：(1)生物资产有活跃的交易市场；(2)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，才能对生物资产的公允价值做出合理估计。第三，据我们了解北京三元、天津嘉利禾以及在境外上市的蒙牛乳业、飞鹤乳业等等一些奶牛养殖规模企业，绝大部分企业采用历史成本计量模式，也没有根据奶牛生长特点和习性对各个阶段进行成本、费用的进行合理分配。许多企业根本没有确定落地价，转群价也是按

5、照企业自己的情况任意确定，各企业之间的落地价，转群价参差不齐，差距很大。第四，因为没有统一的计量模式，所以在奶牛资产各阶段转移过程中缺乏准确计量的依据，导致随意调节利润的现象时有发生，财务信息失实。因此，在核算中碰到了不少问题和困惑，可以说在现有10的环境下很难取得可靠的、公允的计量依据。鉴于奶牛本身的生长特点和其价值变动的规律，所以，我们提出了“奶牛生物资产计量模式研讨”的课题，即：“复合型模式计量”下的“奶牛生物资产核算”。这个想法的提出得到了“市会计学会”和“我们光明食品（集团）财务部以及“会计学会”领导

6、的大力支持和关心。在此，深表感谢。二、什么是“复合型计量模式”？简单的讲是一种以历史成本为基础，结合市场价格因素对奶牛生物资产进行重新定价的模式。奶牛除了具有一般生物资产的普遍特性外，还有其独特的、双产出特征的典型生产性生物资产。它既是“生奶产品”的生产过程，又是新的“生物资产--犊牛”的繁育过程。为了正确计量牛奶养殖企业在生产经营各环节的成本和费用，所以，我们课题组基于会计理论的研讨，又立足于实践的基础，提出对奶牛生物资产采用“复合型计量模式”，针对奶牛的生长特性，把握了奶牛资产初始取得和重新分类的关键时点，

7、提出“落地价、转群价和残值”的概念，是结合历史成本计量的一种复合型计量模式。特别要说明的是，我们所提出的复合型计量模式，是避开了公允价值的定义和如何取得的难题，在生产性生物资产初始取得和重新分类时，结合市场价和生产成本等因素，对奶牛生物资产进行重新定价，并以规范的方式进行账户处理，而在其他时期的核算，仍以历史成本为基础，使生物资产在会计核算上的价值较为准确的体现。10三、采用“复合型计量模式”对奶牛资产核算的思考我们想，“复合型计量模式“应当既反映奶牛资产的特殊性，又反映不同时期的资产价值变化和“双因素”、“双

8、向”变动规律。既要尊重历史成本现状，又要设法逐步与国际接轨，向公允价值靠拢，而不是简单的混合。下面以自繁自育为例介绍一下奶牛资产在价值发生变化时，落地价、转群价和残值的产生和确定。1、奶牛自繁自育引起了落地价产生奶牛资产的初始计量主要来源于牧场内部繁殖和外购构，对于自行繁育的奶牛，主要是指成乳牛繁殖的公犊牛和母犊牛。公犊牛饲养一段时间后，一般对外出售，在“消耗性生物资产”中核算；如果是