自创商誉的确认与计量问题探讨

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1、自创商誉的确认与计量问题探讨摘要：商誉问题一直是会计领域的课题，近年来随着企业并购浪潮的高涨，自创商誉受到越来越多学者的关注。本文认为自创商誉应被视为企业的一项资产加以确认，同时提出了有关自创商誉确认和计量的一些观点。关键词：自创商誉确认超额收益法割差法一、引言随着国际资本市场的扩张以及世界各国企业间并购浪潮的高涨，商誉作为企业中“最无形”的资产，在激烈的市场竞争中发挥着越来越重要的作用，甚至在一些企业并购中出现了巨额的外购商誉。由于商誉在企业中的地位日益重要，多年来，会计界对有关商誉会计问题做了大量的研究，取得了一定的理论成果，但是仍然存在比较大的分歧，主要表现在关于商誉是否应确认

2、为企业的一项资产、何时确认、如何确认以及其计量方法和后续计量等方面。本文将从国内外现有的有关商誉会计的研究成果出发，对一些理论进行探讨并提出自己的观点和看法。二、商誉概念界定（一）商誉的内涵关于商誉内涵的界定，会计界目前比较权威的观点是美国著名的会计学家E.S.亨德里克森（Hendrickson）在其专著《会计理论》中提出的“三元理论”，他将人们对于商誉的研究成果概括为三种理论：一是对企业好感的价值，即好感价值论（FavorableAttitudesConcept）；二是预期未来利润超过不包括商誉的总投资的正常报酬部分的价值，即超额收益论（ExcessEarningsConcept）

3、；三是反映企业总价值超过各个有形或无形资产价值差价的总的几个账户，即总计价账户论（MasterValuationAccount）。“三元理论”从不同的角度，对商誉的内涵作了比较科学的界定，为会计界对于商誉本质的认识起到一定的引领作用。此外，与“超额收益论”有着一脉相承关系的“剩余价值观”认为，商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。而持“无形资产论”观点的人认为，商誉是由一些看不见摸不着的因素诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等因素构成，而这些因素又无法直接反映在会计记录中，所以商誉实际上是代表了企

4、业上述各种未入账的无形资源。以上几种观点虽然出发点和角度不同，但是我们能从中找到一些共同之处。在此，我们可以把商誉定义为：是指企业拥有的，在长期的生产经营过程中形成的，预期能够给企业带来超额收益的资源。从其定义我们可知，自创商誉是符合资产定义的，因此，应该被视为企业的一项资产予以确认。（二）商誉的特征为了全面理解商誉的内涵，笔者认为还应对商誉的特征有所了解：1.整体性。商誉是企业人力资本与物质生产要素之间及各自内部相互之间协同和配置作用的结果，形成商誉的抽象因素无法单独计价，但它们综合起来却能形成企业的一种综合资源。2.依附性。商誉是企业的一种优势资源，它以企业为载体，无法脱离企业而

5、单独存在。3.超额盈利性。商誉的存在能为企业带来预期的超额收益，这是商誉的一个重要特征。但是，反过来，能为企业带来超额收益的，不仅仅只是因为存在商誉，一些可辨认的无形资产如专利权、商标权等，同样能为企业带来超额收益。4.长期性。商誉的形成是一个长期的过程，不是一蹴而就的，它是在企业长期的生产经营过程中形成的，并且形成后也将长期对企业发挥重要作用。三、对于自创商誉确认的思考（一）自创商誉与外购商誉自创商誉与外购商誉并无本质的区别，甚至有的学者认为，外购商誉本身就是自创商誉的一种外在表现形式，是被并购企业的自创商誉的一种反映。正如葛家澍教授认为的“企业合并中出现如此巨大的商誉价值，不可能

6、产生于企业被收购、改组或兼并之时……该企业的商誉早已产生，只是收购、改组或合并时才实现而已。”但是，我们能不能就此认为外购商誉就等同于自创商誉呢？答案是否定的。外购商誉，实际上是公司并购活动中产生的购买溢价。在并购过程中，凡属于收购价格超过购买企业在被购买企业资产的公允价值中拥有份额的部分，一律被计量为“外购商誉”。笔者认为，这部分差价中，有相当一部分根本不是商誉。形成并购差价的原因有很多，在合并谈判中，并购价格受到谈判双方的主观因素、对未来的预期、估计偏差、风险补偿以及多方竞价的影响，往往会存在一定的估计偏差，“外购商誉必须在剔除各项计价偏误后，才能比较接近于商誉的本质。”由此，笔

7、者认为，单纯地将商誉分类为自创商誉与外购商誉的作法有失科学性，因为外购商誉包含的内容更加复杂，其并非真正的商誉。而自创商誉从内涵上更接近于我们目前对于商誉的定义，因此我们认为，会计界对于只确认外购商誉而不确认自创商誉的作法显然是不科学的。（二）自创商誉是否应予以确认关于自创商誉是否应予以表内确认的争论一直是会计理论界的热点问题。对于一项资产的确认，按照美国财务会计准则委员会（FASB）的观点，应当具备四项标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。而反对将