谨慎性原则的公允价值计量模式的设想和运用

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1、谨慎性原则的公允价值计量模式的设想和运用摘要：在金融危机席卷全球的同时，各界也爆发了一场针对会计计量模式的争议。备受关注的公允价值计量模式再次被推到风口浪尖，其弊端不仅为金融界所诟病，会计界同样也应当对其进行深刻反思。本文从现行的公允价值计量模式出发，对其进行了简要的评述，指出其存在的理论缺陷和实务困境。基于会计信息质量的谨慎性原则，本文修正了现行的公允价值计量模式，并采用财务报表附注的形式对预期收益进行评估和披露，代替在表内确认公允价值变动收益和资产增值，以更好地达到会计信息决策有用性的标准。　　关键词：会计信息质量，

2、会计计量，公允价值，谨慎性　　此次金融危机的“传染性”无疑是严重的，不但从华尔街迅速蔓延到世界各地，而且对实体经济和会计界均产生了巨大的冲击。作为一种重要的会计计量模式，公允价值备受指责。金融界人士认为，在市场大跌和失灵的情况下，公允价值计量模式迫使企业按照市值大幅减记资产账面价值，从而造成损益的严重下跌，使得市场陷入恐慌性抛售和资产价格进一步下跌的恶性循环，无疑助长了金融危机破坏的广度和深度。迫于压力，各国均不同程度地对公允价值计量模式进行了完善和修订，甚至允许企业立刻停止按公允价值计量。　　事实上，问题的根本在于公允

3、价值计量模式的滥用而非其模式本身。但不可忽视的是，公允价值计量模式所留下利润操纵空间是巨大的。从这个意义上说，公允价值计量模式是在“诱使”和“纵容”滥用会计估计。因此，制止公允价值计量模式的滥用，应当对其进行必要的修正，而非仅仅依靠会计的职业道德和注册会计师的审计。　　1.公允价值计量模式评述　　1.1公允价值的概念　　美国财务会计准则委员会（FASC）定义公允价值为：“在有序的市场中，交易双方进行资产交换和债务清偿的金额。”国际会计准则委员会（IASC）对于公允价值的定义为：“熟悉情况且自愿的双方在一项公平交易中，能够

4、将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。”我国于2006年颁布的《企业会计准则》中对公允价值计量属性的定义为：“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”　　我国现行的《企业会计准则》中有17项准则不同程度地涉及公允价值计量模式。公允价值计量在很大程度上克服了历史成本计量所导致的会计信息缺乏及时性和可靠性的弊端，大大提升了会计信息的相关性，有助于更好地反映企业真实的资产状况和经营成果。　　1.2公允价值计量模式的适用条件　　准则对公允价值的适用条件有严格的要求和限制。

5、一般来说，公允价值计量模式运用的前提至少包括五个方面：第一，在充分竞争的市场内所形成的公平交易价格；第二，交易双方应当是持续经营企业，不存在清算价格等其他价格；第三，交易双方应当是熟悉情况的；第四，交易是出于双方的自主意愿；第五，交易双方不存在其他隐形经济利益补偿和关联关系。　　值得说明的是，准则从未鼓励企业采用公允价值计量模式。在我国各项资产定价体系尚未成熟和完善的阶段，企业采用公允价值计量模式应当是审慎的，有限的和严格的。而企业往往不顾适用条件，在价格大幅上扬时毫不犹豫地加记收益和所有者权益，以此粉饰财务报表。一旦当

6、金融资产大幅度减值造成巨额亏损时，投资者和市场信心将很难承受如此之大的冲击。　　1.3公允价值计量模式的缺陷　　公允价值计量模式的缺陷无疑是明显的，最为重要的是违背了会计信息质量要求的谨慎性原则，在实务中缺乏可操作性。我国现行的准则和应用指南中均未对公允价值的取得或估测等应用细节问题进行详细明确的规定，造成了高估资产价值操纵损益等情况的发生，严重损害了会计信息的决策有用性。　　我国的多层次资本市场体系尚在形成阶段，各类资产的定价很难获得。即便是活跃市场报价，也很难将其定性为公允价值。特别是在金融危机的背景下，市价大幅波动

7、，继续采用公允价值计量模式大大降低了会计信息质量，造成了市场对公允价值计量的信心动摇和否定。而作为市场定价的补充，资产估值技术远未成熟；同样，估值成本过高导致的成本效益不配比也制约了其广泛应用。　　2.修正公允价值计量模式下的金融资产计量实例　　基于会计信息质量的谨慎性原则，笔者对现行的公允价值计量模式作出了一定的修正。以金融资产计量为例，笔者认为不应在表内确认公允价值变动收益，符合或有资产披露要求的，应当在财务报表附注中进行披露。以下通过举例，对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产这两类资产进行

8、说明。　　2.1以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产　　企业取得交易性金融资产，按照购买价款，借记“交易性金融资产——成本”，按照发生的交易费用，借记“投资收益”，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。　　交易性