关于服务性资产或负债的确认和计量问题的思考

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1、关于服务性资产或负债的确认和计量问题的思考黄丽君2006年新会计准则体系中的四项金融工具准则借鉴了国际会计准则的相关内容，基本实现了国际趋同。但准则没有对服务性资产或服务性负债公允价值无法获得时的处理作出规范，同时在服务资产公允价值能够获得时的计量基础也与美国最新的FAS156存在差异。这里的服务最初是针对抵押银行活动而言的。抵押银行活动主要包括两个内容，一是创造或获得抵押贷款，并将其出售给保险公司、商业银行或其他投资机构等；二是对这些贷款提供长期的代理服务，包括：每月代收各种抵押贷款和滞纳金、代理记录抵押贷款本金和利息

2、支付情况、当出现严重拖欠时负责处理违约和取消债务人对抵押品的赎回权等等。随着金融工具的不断创新，金融服务范围也在不断拓展，目前已经延伸到几乎所有的金融资产。金融资产转让交易中的服务合约可以是金融资产转让方和受让方之间签订的劳务合约，也可以是涉及金融资产交易的任何一方与第三方之间签订的合约，服务合约独立于金融资产转让合约之外。如果服务方根据合同提供服务可能获得的收入预期将超过因提供服务而发生的费用，则表明服务合约形成了一项资产，即服务资产；反之，如果服务方根据该合约提供服务能够获得的收入预期难以补偿因提供服务所发生的费用，

3、则表明服务合约形成了一项负债。服务合约需通过劳务来了结，这不符合金融工具的定义，因此，服务资产不是金融资产，服务负债也不能确认为金融负债，它们不适用金融工具的确认和计量原则。一、金融资产转移形成的服务性资产的确认和计量(一)能够获得服务性资产公允价值。对此，《金融资产转移》准则第十三条规定：金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入

4、当期损益：1.终止确认部分的账面价值；2.终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。按照此规定，服务资产的入账价值是按照服务资产公允价值占整体公允价值的比例，对原有金融资产账面价值分配的结果，并未采用公允价值计量。如果服务资产是企业通过市场购入的，则其入账价值应以所支付对价的公允价值确定。对此，美国FAS125和国际会计准则以及我国的《金融资产转移》准则的规定是相一致的。2006年3月，美国新颁布的FAS156改变了FAS125的做法，规定当服务资产的公允价值可以获得时，

5、应该按照公允价值计量服务资产，而不管这项服务资产是否是外购的。同时仍然按已转让金融资产、服务资产、未转让金融资产三者的公允价值之比来对原有的账面价值进行分配，并把已转让金融资产和服务资产公允价值与它们应分摊的账面价值之差确认为当期损益，对未出售金融资产公允价值与其所分配的账面价值之差确认为其它全面收益，同时，对服务资产以及未出售的金融资产都按照公允价值计量。由此可见，美国FAS156对金融资产的转移全面采用了公允价值计量，包括未出售部分的金融资产和保留的服务资产，这实现了计量基础上的一致性。而我国以及国际会计准则对非外购

6、的服务资产以及未出售部分的金融资产都未采用公允价值计量，仅对已出售部分按照公允价值和账面价值的差额确认了当期损益。如果对服务资产的后续计量采用公允价值，并在期末进行调整，那么两种方式得出的当期损益应该是一致的，相反，如果对服务资产采取摊销的方式来进行后续计量，那么由于入账价值的不一致，每期摊销的金额也不一样，由此必然导致两种方法下得出的当期损益结果不一样。对此，本文认为，在服务资产为非外购的情况下，虽然服务合约与转让金融资产的合约是单独存在的，但所提供的服务与被服务的金融资产却是相关的，被服务的整项金融资产的权利包括服务

7、权利在内，因此服务资产计量基础应该与其服务的金融资产的计量基础相一致。至于应该采用公允价值还是账面价值来计量，本文倾向于采用账面价值计量，未出售的金融资产并未因为部分转让了金融资产而发生任何的改变，即使该部分在转让时点上的公允价值不再等于其账面保留的价值，这也是一项未实现的损益，不应该在年中的时候确认该损益，而应该在期末的时候根据准则要求统一进行调整(如果该项金融资产是以摊余成本计量的，则在会计期末也不需要按公允价值进行调整)。(二)不能获得服务性资产的公允价值。金融资产转移过程中，有时会无法获得所形成的服务资产的公允价

8、值，此时应该以什么来确定服务资产的入账价值呢?对此，我国的准则并没有做出具体的规定，而IAS39和美国FAS156都规定：在资产转让过程中，如果企业不能够合理评估因金融资产转让而形成的服务资产的公允价值，在计算已转让的金融资产应分担的账面价值时，服务资产的公允价值以零替代。如果只是部分转让金融资产，那么，把服务资产公