新准则关于接受非货币性资产捐赠的会计处理及启示

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1、新准则关于接受非货币性资产捐赠的会计处理及启示【摘要】新会计准则基本没有涉及企业接受捐赠非货币性资产的会计处理，但在指南中将捐赠利得作为营业外收入，改变了以往作为“资本公积”处理的做法。笔者认为，企业接受捐赠非货币性资产的税务处理不变，但会计处理应按新准则进行，以体现重要性原则、实质重于形式原则和全面收益观点。　　　　财政部2006年颁布的新会计准则体系已于2007年1月1日在上市公司实施，但本次发布的准则指南较之以往简单了许多，在实施新准则的过程中要较多地依靠会计人员的职业判断。对接受非现金资产捐赠的会计处理问题，无论在存货准则指南，还是

2、在固定资产、无形资产、长期股权投资准则指南，都基本未涉及到接受非现金资产捐赠问题。那么，究竟对接受捐赠的非现金资产应如何处理呢？财会[2003]29号文件是否还适用于上市公司呢？通过对新准则的解读，有如下理解：　　　　一、税法处理不变　　　　企业仍然根据国税发[2003]45号文件计算并缴纳应交所得税，因为目前尚无新的相关税收法规发布：2003年4月24日，国家税务总局发布的国税发[2003]45号文件《关于执行企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》规定的主要精神是，从2003年1月1日起，企业在接受捐赠的非货币性资产时，须按

3、接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并记入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；企业在经营中使用捐赠的非货币性资产后，可按税法规定计提折旧、摊销或结转存货销售成本、投资转让成本，并在缴纳企业所得税前列支。该规定概括起来就是两个方面：　　其一，纳税时间改为接受捐赠时，而不是非货币性资产出售或处置时；其二，该受赠非货币性资产的折旧、摊销等可以正常进入企业的生产成本或费用，构成企业损益。　　　　二、相关会计处理按新准则进行　　　　相关会计处理之所以按新准则进行，是因为财政部财会[2006]3号文件《财政部关于印发企业会计准则第1号——　　存货

4、>等38项具体准则的通知》规定，“执行该38项具体准则的企业，不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》”。可见，根据《企业会计制度》和相关准则发布的财会[2003]29号文件也不再执行，因为皮之不存，毛将焉附。那么新准则又是如何规定的呢？　　虽然相关资产类新准则并未涉及该问题，但在新会计准则指南附录《会计科目和主要账务处理》中，规定“营业外收入”科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得和捐赠利得等。可见，接受的资产捐赠不再作为“资本公积”，而作

5、为企业的损益处理。据此，笔者借鉴以前相关会计处理合理的成分以及《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，结合税法的有关规定，对接受捐赠资产的会计处理建议如下：　　　　（一）确认　　企业取得的非货币性资产捐赠，应直接确认为当期损益（营业外收入）；如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，应当确认为递延收益，在5年内分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在5年以内被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。　　　　（二）计量　　接

6、受捐赠的非货币性资产，应当按照公允价值计量。如该资产附带有关协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应以有关凭证中注明的价值为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当以资产未来预计的现金流量的现值计量。　　　　（三）会计处理　　企业取得的非货币性资产捐赠，应按相关准则规定确定入账价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“营业外收入”科目，按企业因接受捐

7、赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，应借记相关资产科目，贷记“递延收益”科目；每年分配时，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。　　　　（四）所得税的会计处理　　由于接受捐赠资产作为损益（营业外收入）处理，而营业外收入是利润总额的组成部分，只需按所得税会计准则正常处理即可。　　　　（五）不需追溯调整　　由将接受捐赠资产作为“资本公积”，改为“营业外收入”，属于会计政策的变更，但是，按照《企业会计准则第38

8、号——首次执行企业会计准则》的规定，在编制期初（首次执行日）资产负债表时，不需要追溯调整。但应将“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”余额转入“营业外收入”贷方，由于该余额是税后