新会计准则下企业并购商誉的研究——以tcl集团吸收合并tcl通讯为案例 (下)

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1、新会计准则下企业并购商誉的研究——以TCL集团吸收合并TCL通讯为案例(下)四、对于并购商誉会计问题处理的一些想法与建议会计界对并购商誉争论的焦点是对它的确认、计量、记录和披露问题。最初，企业对商誉的会计处理是比较随意的，但随着并购规模越来越大，并购商誉的数额与日俱增，其对企业财务状况和经营成果的影响也越来越大。为了提供满足财务报表使用者需求的财务会计信息，必须正确确认、计量、记录和报告商誉，而这也正是会计处理中的难点。（一）关于并购商誉确认标准的分析将并购商誉确认为一定的会计要素项目，是对其进行会计处理的起点。目前世界各国确认的具体方

2、法主要有三种：（1）将购买商誉作为企业的一项永久性资产，以后时期不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌；（2）将购买商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销,或者列为费用，或者冲销留存收益；（3）将购买商誉在合并时立即注销,直接冲减留存收益。从各国现行做法来看，绝大多数国家将购买商誉确认为企业的资产，如美国会计程序委员会(CAP)早在1953年发布的第43号《会计研究公报》就坚持将购买商誉确认为资产,此后APB和FASB都坚持了这一立场。笔者在明确并购商誉的真正内涵的基础上，加以分析并认定：并购商誉应该确认为一项资产

3、，按并购商誉的实质确认，即将被并企业净资产并购后预期带来的现金流量的现值减掉社会平均盈利水平下净资产能带来的未来现金流量的现值（也就是被并企业净资产公允价值）的差额确认为一项资产。那么并购商誉是否符合资产确认的标准呢？美国财务会计准则委员会第5号概念公告《工商企业财务报告的确认与计量》认为，一个项目要作为会计要素确认必须符合四个标准：①可定义性——应予以确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义；②可计量性——应予以确认的项目应具有相关并充分可靠的计量属性；③相关性——项目的有关信息应能在使用者的决策中导致差别；④可靠性——信息应如实反映

4、，可验证和不偏不倚。凡是满足以上四个标准的项目如果符合成本效益的约束条件和重要性的原则，则应作为财务报表要素确认。下面我们就从这四个方面判断“并购商誉是不是一项资产”。第一，可定义性，即并购商誉是否满足资产的定义。我国新《企业会计准则——基本准则》中对资产进行了界定：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。同国外的会计准则一样，这个定义强调了资产的三个特征：能带来未来经济利益；未来经济利益能为企业所控制；由过去的交易或事项产生。我们可以分析并购商誉是否满足以上三个特征。首先，并购商誉不能脱

5、离企业整体而单独存在，也不能单独出售，尽管它不能单独产生未来净现金流入，但它可以与其他资产相结合产生现金流量。其次，根据并购的定义，企业并购过程中，并购方已经取得了被并企业的控制权，当然并购商誉所产生的未来经济利益也在被控之列。最后，并购商誉当然是由过去的交易或事项而形成的，并购商誉就是由于企业并购而产生，并购方对被并购方控制的交易业已完成。由此得出，并购商誉是基本符合资产定义的。第二，可计量性。并购商誉是可以计量的，其计量基础就是其未来的“超额获利能力”。第三，相关性。尽管在现行准则下企业自创商誉与并购商誉之间缺乏可比性，有的使用者感

6、到很麻烦。但是，使用者似乎不愿意放弃在企业并购中所并购的且作为交易价格的一部分予以计量的商誉成本信息。在管理者的业绩评价中，“新增经济价值”和类似的衡量标准得到了越来越广泛的应用。EVA被广泛用来作为理财业绩的衡量标准，从而可以促进管理人员提高决策能力，增加股东的财富价值。在此类衡量标准中，普遍都要体现出商誉。EVA　衡量需要计算资本费用，而商誉的合计金额就包含在计算资本费用的技术中，管理人员在企业并购的总投资金额中也就必须对商誉加以权衡。第四，可靠性。根据美国财务会计准则委员会第2号概念公告，某一项目的信息要做到可靠，则该信息必须是如

7、实反映的、可验证的和不偏不倚的。可靠性对所确认的资产来说，是指资产的现存状态和金额必须是可靠的。如实反映是指所计量的或所表述的应该与现实现象一致，即所表述的应是应欲表述的。本文论述的“并购商誉”已经剔除了几乎所有的其他要素，将其作为资产确认，可以说是比较符合真实性披露标准的，可靠性的标准是满足的。（二）并购商誉计量方法的比较与选择会计计量是财务会计的一个基本特征，它在财务会计的理论和方法中占有重要地位，因为财务会计信息是一种特定量化的信息，资产、负债、收入、费用等会计要素都要经过计量才能在财务会计中得到反映。如何反映并购商誉这项资产的定

8、量化信息，就必须解决它的计量问题。对商誉这项特殊的资产，要对其进行计量，提供定量化的会计信息，主要是选择合适的计量属性与体现商誉实质的计量方法。　目前有两种计量方法可供选择：　1、间接计量法又称割差法。这种