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1、对IASB和FASB金融资产分类方法的思考引言全球金融危机发生后,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)受到了巨大的政治压力和舆论的指责,迫于压力,IASB和FASB联手启动了“金融工具确认和计量”改进项目,旨在降低金融工具会计的复杂性,改善财务报告质量。本文将对IASB和FASB金融资产新分类的方法进行初步探究。一、IASB和FASB关于金融资产的新分类方法(一)IASB方面IASB在2009年7月份发布了《金融工具:分类和计量》征求意见稿。其具体的关于金融工具分类条款如下。1.关于计量基础。征求
2、意见稿针对金融工具的确认和计量提出了两种计量基础,分别是公允价值和摊余成本。与此相对应,金融工具分为两类,即按照公允价值计量和按照摊余成本计量的金融工具。在意见稿中,IASB认为,以下两条标准将能有效保证使用摊余成本计量的金融工具能对财务报表使用者提供决策有用的信息:(1)该金融工具是否具有贷款的基本特征(即会导致偿还本金和支付利息的合同条款);(2)该金融工具是否基于合同收益率管理(如果主体的商业模式是在持有或发行金融工具时收付合同现金流的,则这项金融工具就是基于合同收益率管理)。2.关于公允价值选择权。征求意见稿中延续了I
3、AS39的对公允价值选择权的规定,即在可以消除或者显著降低确认或者计量的不一致性的情况下,允许主体在初始确认时将任意一项金融资产或者金融负债指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。3.关于嵌入衍生金融工具。其规定,包括嵌入衍生工具特征的混合工具要么以公允价值计量,要么以摊余成本计量,不再进行分拆处理。4.关于权益性投资。权益性工具一直是公允价值应用的代表领域,在征求意见稿中,所有的权益性工具应当以公允价值计量,并取消了IAS39中当某项金融工具属于非上市工具或其公允价值不能可靠计量时,其不以公允价值计量的例外规定。2
4、009年11月12日,IASB发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS9),用以替换现行的IAS39,简化现行金融资产分类和计量的处理。IFRS9基本延续了征求意见稿的内容,将现在的金融资产以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产四分类,最终确定变成二分类,即以公允价值和摊余成本计量的金融资产。分类的基础是主体管理金融资产的商业模式和金融资产的合同现金流量特征。除非企业改变其管理金融资产的商业模式,否则新准则不允许重分类。对于混合合同,不再需要进行分拆处理,而是
5、以整个混合合同为基础判断采用公允价值还是摊余成本计量。(二)FASB方面FASB关于金融工具的分类计量的意见如下:1.所有金融工具应在资产负债表中以公允价值反映,公允价值变动计入净利润或者是其他综合收益,对于某些情况下自有债务将以摊余成本计量;2.在其他综合收益中确认某项金融工具的公允价值变动,基于主体的管理意图和该工具的现金流量可变性,在期初确定的金融工具分类将不再改变。(三)对IASB和FASB金融资产新分类方法的对比分析1.共同点。双方都没有按照原有的IAS39中持有意图和能力对金融工具进行分类,而是以计量属性入手进行分
6、类,以公允价值和摊余成本作为金融工具的计量属性,皆不允许金融工具的重分类。2.不同点。IASB的建议是两分法,划分为以公允价值计量和以摊余成本计量的两类金融工具,同时保留公允价值的选择权;而FASB的建议是所有金融工具都以公允价值来计量,仅以公允价值变动计入净利润还是其他综合收益来划分金融工具,而以摊余成本计量的长期负债仅为一个例外情形。关于分类的依据,IASB提出的两个标准分别是主体管理金融资产的商业模式和金融资产的合同现金流量特征;而FASB提出的标准是管理意图和现金流量可变性。二、金融资产新分类方法对会计信息的影响(一)
7、对企业会计利润的影响根据IAS39的规定,虽然将金融资产按持有意图和能力分为四类,即以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产,但在计量金融资产时也终归于以公允价值计量和以摊余成本计量两种计量情况。对于金融资产交易费用,以公允价值计量的金融资产的交易费用确认为当期损益,从而减少利润;按摊余成本计量的金融资产的交易费用作为初始入账价值,不会对会计利润产生影响。对于公允价值的变动,以公允价值计量的金融资产公允价值的变动影响其持有期间的损益;以摊余成本计量的金融资产公允价值的变动直接
8、影响资本公积,不影响其持有期间的损益。但确认摊余成本计量的金融资产减值损失时会减少当期利润。而在最终处置时,这两种计量属性的金融资产的影响都相同,都是将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益,且都将公允价值的累计变动转出,确认为投资收益。由此可知,两种计量的差别就在于交易费用
